企业会计准则讲解(2008)-第72章

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　　六、被购买方的会计处理　
　　非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100％股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。
第四节　新旧比较与衔接
　　一、新旧比较
　　　　原《企业会计制度》对企业合并交易未作规范，企业在实务中对合并交易在新准则发布之前基本上执行的是《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（财会字＇1997＇第30号）（以下简称原规定）。原规定与新准则比较，主要差异如下：
　　　　（一）企业合并的类型划分不同。原规定对兼并交易未区分同一控制下的情况与非同一控制下的情况，新准则将企业合并按照一定的标准划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，分别规定了会计处理原则。
　　　　（二）　非同一控制下企业合并的处理不同。原规定对兼并交易或事项规范的比较简单，新准则对非同一控制下的企业合作了全面系统的规范。
　　　　1。企业合并成本确定不同。原规定将成交价作为合并成本，未考虑合并过程中发生的相关费用；新准则下企业合并成本包括合并中支付的有关对价的公允价值以及合并中发生的直接相关费用。
　　　　2。商誉的确认不同。原规定要求将成交价高于经评估确认取得净资产的差额确认为商誉；新准则是将确定的企业合并成本高于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。
　　　　3。分步实现的企业合并处理不同。原规定未规范分步实现的合并交易的处理，新准则对于通过多次交易分步实现的企业合并作出了规范。
　　4。　对于合并成本小于合并中取得净资产的差额处理不同。原规定未规范成交价小于取得净资产经评估确认的价值的差额如何处理；新准则规定企业合并成本小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应计入合并当期损益。
　　二、新旧衔接
　　　　（一）企业在首次执行日之前发生的控股合并，相关长期股权投资在首次执行日的调整见本讲解第三章的相关内容。
　　　　（二））企业在首次执行日之前发生的吸收合并，应当按照企《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》处理，即：
　　　　1。按照新准则规定属于同一控制下的企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益；按照新准则规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。
　　　　2。首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。
　　　　3。企业应当按照《企业会计准则第8号－资产减值》的规定，在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。

第二十二章　租赁
第一节　租赁概述　
　　租赁业务作为企业融资的重要形式，需求日益增长，越来越多的企业通过租赁的形式获取相关资产的使用权。《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称租赁准则）规范了租赁业务的确认、计量以及相关信息的披露。
　　租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是，在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价。某些情况下，企业签署的协议所包含的交易虽然未采取租赁的法律形式，但该交易或交易的组成部分就经济实质而言属于租赁业务。确定一项协议是否属于或包含租赁业务，应重点考虑以下两个因素：一是履行该协议是否依赖某特定资产；哦是协议是否转移了资产的使用权。属于租赁业务的，按租赁准则进行会计处理；其他部分按相关会计准则处理。
　　采取租赁的法律形式的一系列交易，企业应当判断其是否相关联，是否应当作为一项交易进行处理。企业进行判断时，如果不把这一系列交易作为一个整体就无法理解其总体经济影响，那么，该涉及租赁法律形式的一系列交易是相关联的，应当作为一项交易进行会计处理。GMZ
　　一、租赁的相关概念
　　（一）租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。
　　（二）租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。
　　（三）租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。
　　（四）担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。除此以外，担保人还可能是独立于承租人和出租人的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。
　　（五）未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。
　　（六）最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，但是，出租人支付但可退还的税金不包括在内。
　　
　　二、租赁的分类　
　　承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
　　满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁；除融资租赁以外的租赁为经营租赁。
　　（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。
　　（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。
　　例如，出租人和承租人签订了一项租赁协议，租赁期限为3年，租赁期届满时承租人有权以10000元的价格购买租赁资产，在签订租赁协议时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为40000元，由于购买价格仅为公允价值的25％（远低于公允价值40000元），如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。
　　　　（三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75％以上（含75％，下同）。需要说明的是，这里的量化标准是只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行判断。这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75％以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。
　　　　例如，某项租赁设备全新时可使用年限为l0年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，由于租赁开始时该设备使用寿命为7年，租赁期占使用寿命85。7％（6年/7年），符合第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁；如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占使用寿命的42。9％，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准）。假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，此时，该设备使用寿命为2年，虽然租赁期为使用寿命的100％（2年/2年），但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限（10年）的75％（8年/10年＝80％》75％），因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。
　　（四）承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”，通常掌握在90％以上。需要说明的是，这里的量化标准是只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行判断。
　　（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是由出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。
　　对于同时涉及土地和建筑物的租赁，企业通常应当将土地和建筑物分开考虑。将最低租赁付款额根据土地部分的租赁权益和建筑物的租赁权益的相对公允价值的比例进行分配。在我国，由于土地的所有权归国家所有，土地租赁不能归类为融资租赁。对于建筑物的租赁按租赁准则的规定标准进行相应的分类。如果土地和建筑物无法分离和不能可靠计量的，应归类为一项融资租赁，除非两部分都明显是经营租赁，在后一种情况下，整个租赁应归类经营租赁。
　　本章着重讲解了融资租赁和经营租赁下承租人和出租人的会计处理等问题。承租人以融资租赁方式取得的生物资产的计量，应根据生物资产准则处理。
第二节　承租人的会计处理　
　　一、承租人对融资租赁的处理
　　（一）租赁期开始日　
　　在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
　　承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
　　初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。
　　（例22—1）20×5年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，向乙公司租入塑钢机一台。合同主要条款如下：
　　1．租赁标的物：塑钢机。
　　2．起租日：20×6年1月1日。
　　3．租赁期：20×6年1月1日—20×8年12月31日，共36个月。
　　4．租金支付：自20×6年1月1日，每隔6个月于月末支付租金150000元。
　　5．该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年约10000元。
　　6．该机器在20×5年12月1日的公允价值为700000元。
　　7．租赁合同规定的利率为7％（6个月利率）（乙公司租赁内含利率未知）。
　　8．甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1000元。
　　9．该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。
　　10．租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。
　　11．20×7年和20×8年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5％向乙公司支付经营分享收入。
　　会计处理——承租人（甲公司）：
　　第一步，判断租赁类型
　　本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元，所以在租赁开始日，即20×5年12月1日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，最低租赁付款额的现值为715116。6元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90％即630000元（700000元×90％），符合第4条判断标准。所以这项租赁应当认定为融资租赁。　
　　第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值　
　　最低租赁付款额＝各期租金之和＋行使优惠购买选择权支付的金额
　　＝150000×6＋100＝900100（元）　
　　计算现值的过程如下：
　　每期租金150000元的年金现值＝150000×（P／A，7％，6）
　　优惠购买选择权行使价100元的复利现值＝100×（P／F，7％，6）　
　　查表得知（P／A，7％，6）＝4。767，（P／F，7％，6）＝0。666　
　　现值合计＝150000×4。767＋100×0。666＝715050＋66。6＝715116。6（元）＞700000（元）　
　　根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应为其公允价值700000元。　
　　第三步，计算未确认融资费用
　　未确认融资费用＝最低租赁付款额…租赁开始日租赁资产的公允价值
　　＝900100—700000＝200100（元）　
　　第四步，将初始直接费用1000元计入资产价值，则甲公司融资租入资产的入账价值为700000＋1000＝701000元
　　第五步，会计分录
　　20×6年1月1日　
　　借：固定资产——融资租入固定资产 701000
　　未确认融资费用 200100　
　　贷：长期应付款——应付融资租赁款 900100
　　银行存款 1000
　　（二）未确认融资费用的分摊　
　　在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。
　　在分摊未确认的融资费用时，