企业会计准则讲解(2008)-第74章
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在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整，借“未实现融资收益”，贷“长期应收款——应收融资租赁款”。本例中：
借：未实现融资收益 10000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 10000
（二）未实现融资收益的分配
根据租赁准则的规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的租赁收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收入。出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。同时，每期确认租赁收入时，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。
（例22—8）沿用（例22—1），以下说明出租人对未实现融资租赁收益的处理。
第一步，计算租赁期内各期应分摊的融资收益（参见表22—3）
表22—3 未确认融资收益分配表（实际利率法）
20×5年12月31日 单位：元
日期
租金
确认的融资收入
租赁投资净额减少额
租赁投资净额余额
①
②
③=期初⑤×7。24％
④=②…③
期末⑤=期初⑤…④
20×5年12月31日
710000。00
20×6年6月30日
150000
51404。00
98596。00
611404。00
20×6年12月31日
150000
44265。00
105734。35
505669。65
20×7年6月30日
150000
36610。48
113389。52
392280。13
20×7年12月31日
150000
28401。08
121598。92
270681。21
20×8年6月30日
150000
19597。32
130402。68
140278。53
20×8年12月31日
150000
9821。47*
140178。53*
100。00
20×8年12月31日
100
100。00
合计
900100
190100。00
710000。00
*做尾数调整：9821。47=150000…140178。53；140178。53=140278。53…100。00
第二步，会计分录
20×6年6月30日收到第一期租金时
借：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
借：未实现融资收益 51404
贷：租赁收入 51404
20×6年12月31日收到第二期租金
借：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
借：未实现融资收益 44265。65
贷：租赁收入 44265。65
20×7年6月30日收到第三期租金
借：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
借：未实现融资收益 36610。48
贷：租赁收入 36610。48
20×7年12月31日收到第四期租金
借：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
借：未实现融资收益 28401。08
贷：租赁收入 28401。08
20×8年6月30日收到第五期租金
借：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
借：未实现融资收益 19597。32
贷：租赁收入 19597。32
20×8年12月31日收到第六期租金
借：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
借：未实现融资收益 9821。47
贷：租赁收入 9821。47
（三）未担保余值发生变动时的处理
由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着未实现融资收益的分配，因此，为了真实地反映企业的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，均应当重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。在未担保余值增加时，不做任何调整。其账务处理如下：
1．期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将未担保余值减少额与由此所产生的租赁投资净额的减少额的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。
（例22—9）沿用（例22—7），并假设未担保余值为1000元，于20×7年12月31日减值为500元。
20×5年12月31日，计算租赁内含利率
150000×（P／A，r，6）＋（100＋1000）×（P／F，r，6）＝710000
r＝7。27％
计算租赁期内各期应分摊的融资收益（参见表22—4）
表22—4
日期
租金
确认的融资收入
租赁投资净额减少额
租赁投资净额余额
①
②
③=期初⑤×7。27％
④=②…③
期末⑤=期初⑤…④
20×5年12月31日
710000。00
20×6年6月30日
150000
51617。00
98383。00
611617。00
20×6年12月31日
150000
44464。56
105535。44
506081。56
20×7年6月30日
150000
36792。13
113207。87
392873。69
20×7年12月31日
150000
28561。92
121438。08
271435。6
20×8年6月30日
150000
19733。37
130266。63
141168。97
20×8年12月31日
150000
9931。03*
140068。97*
1100。00
20×8年12月31日
100
100。00
合计
900100
191100。00
709000。00
*做尾数调整：9931。03=150000…140068。97；141068。97=141168。97…1100。00
20×7年12月31日，未担保余值发生减值时：
150000×（P／A，r，3）＋（100＋500）×（P／F，r，3）＝392873。69
r＝7。19％
第二步；重新计算租赁期内各期应分摊的融资收益（参见表22—5）
表22—5
日期
租金
确认的融资收入
租赁投资净额减少额
租赁投资净额余额
①
②
③=期初⑤×7。27％或×7。19％
④=②…③
期末⑤=期初⑤…④
20×5年12月31日
710000。00
20×6年6月30日
150000
51617。00
98383。00
611617。00
20×6年12月31日
150000
44464。56
105535。44
506081。56
20×7年6月30日
150000
36792。13
113207。87
392873。69
20×7年12月31日
150000
28247。62
121752。38
271121。30
20×8年6月30日
150000
19493。62
130506。38
140614。92
20×8年12月31日
150000
9985。08*
140014。92*
600。00
20×8年12月31日
100
100。00
合计
900100
190600。00
709500。00
*做尾数调整：9985。08=150000…140014。92；140014。92=140614。92…600。00
20×7年12月31日未担保余值发生变动的租赁投资净额的减少额
＝271435。60—271121。30＝314。30
会计分录：
借：资产减值损失 500
贷：未担保余值减值准备 500
借：未实现融资收益 314。3
贷：资产减值损失 314。3
2．如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，将未担保余值恢复额与由此所产生的租赁投资净额的增加额的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。
（四）或有租金的处理
出租人在融资租赁下收到的或有租金应计入当期损益。
（例22－10）沿用（例22－1），假设20×7年和20×8年，甲公司分别实现塑钢窗户年销售收入100000和150000元。根据租赁合同的规定，两年应向甲公司收取的经营分享收入分别为5000元和7500元。会计分录为：
20×7年
借：银行存款（或应收账款） 5000
贷：租赁收入 5000
20×8年
借：银行存款（或应收账款） 7500
贷：租赁收入 7500
（五）租赁期届满时的处理
租赁期届满时出租人应区别以下情况进行会计处理：
1．出租人收回租赁资产。这时有可能出现以下三种情况：
（1）对资产余值全部担保的
出租人收到承租人交还的租赁资产时，应当借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应奴款——应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。
（2）对资产余值部分担保的
出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。
（3）对资产余值全部未担保的
出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。
2．优惠续租租赁资产
（1）如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理，如继续分配未实现融资收益等
（2）如果租赁期届满时承租人未按租赁合同规定续租，出租人应向承租人收取违约金时，并将其确认为营业外收入。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。
3．出租人出售租赁资产
租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
（例22—11）沿用（例22—1），假设20×9年1月1日，乙公司收到甲公司支付的购买资产的价款100元。会计分录为：
借：银行存款 100
贷：长期应收款——应收融资租赁款 100
二、出租人对经营租赁的处理
（一）租金的处理
在一般情况下，出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法。出租人应当根据应确认的收益，借记“银行存款”等科目，贷记“租赁收入”、“其他业务收入”等科目。
（二）初始直接费用的处理
经营租赁中出租人发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益。金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。
（三）租赁资产折旧的计提
对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧。
（四）或有租金的处理
在经营租赁下，出租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期收益。
（五）出租人对经营租赁提供激励措施的处理
出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。
（六）经营租赁资产在会计报表中的处理
在经营租赁下，与资产所有权有关的主要风险和报酬仍然留在出租人一方，因此出租人应当将出租资产作为自身拥有的资产在资产负债表中列示，如果出租资产属于固定资产，则列在资产负债表固定资产项下，如果出租资产属于流动资产，则列在资产负债表有关流动资产项下。
出租人以经营租赁方式提供的生物资产的计量，按照《企业会计准则第5号――生物资产》的相关规定进行处理。
第四节 售后租回的会计处理
售后租回交易，是指资产卖主（承租人）将资产出售后再从买主（出租人）租回的交易。无论是承租人还是出租人，均应按照租赁准则的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。
一、售后租回交易形成融资租赁
在形成融资租赁的售后租回交易方式下，对卖主（承租人）而言，与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移，并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易，出售资产的损益应与资产的金额相联系。因此，无论卖主（承租人）出售资产的售价高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其作为未实现售后租回损益递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
承租人对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额应通过“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目进行核算，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加或减少折旧费用。
（例22—12）假设20×6年1月1日，甲公司将一台塑钢机按700000元的价格销售给乙公司。该机器的公允价值为700000元，账面原价为1000000元，已提折旧400000元。同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回。
甲公司对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额会计处理如下（计算过程参见表22—4）：
表22—4 未实现售后租回收益分摊表（年限平均法）
20×6年1月1日 单位：元
日期
售价
固定资产账面价值
摊销期
分摊率
摊销额
未实现售后租回损益
20×6年1月1日
700000
600000
5年
100000
20×6年12月31日
20％
20000
80000
20×7年12月31日
20％
20000
60000
20×8年12月31日
20％
20000
40000
20×9年12月31日
20％
20000
20000
20×0年12月31日
20％
20000
合 计
700000
600000
100％
100000
（1）20×6年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理 600000
累计折旧 400000
贷：固定资产——塑钢机 1000000
（2）20×6年1月1日，向乙公司出售塑钢机。
借：银行存款 700000
贷：固定资产清理 600000
递延收益——未实现售后租回损益 100000
（3）20×6年12月31日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益。
借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁） 20000
贷：制造费用——折旧费 20000
其他会计分录略。
二、售后租回交易形成经营租赁
企业售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额计入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来�
