企业会计准则讲解(2008)-第79章
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（2）20×7年6月30日，该债券的公允价值为1 150000元（不含利息）；
（3）20×7年7月5日，收到该债券半年利息；
（4）20×7年12月31日，该债券的公允价值为1 100 OOO元（不含利息）；
（5）20X8年1月5日，收到该偾券20×7年下半年利息；
（6）20X8年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。
假定不考虑其他因素。
甲企业的账务处理如下：
（1）20×7年1月1日，购入债券
借：交易性金融资产——成本1000000
应收利息20000
投资收益20000
贷：银行存款1040000
（2）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息
借：银行存款20000
贷：应收利息20000
（3）20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益
借：交易性金融资产——公允价值变动150000
贷：公允价值变动损益150000
借：应收股利20000
贷：投资收益20000
（4） 20×7年7月5日，收到该债券半年利息
借：银行存款 20000
贷：应收利息 20000
（5）20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益
借：公允价值变动损益 50000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 50000
借：应收利息 20000
贷：投资收益 20000
（6） 20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
（7）20×8年3月31日，将该债券予以出售
借：银行存款 1 180 000
公允价值变动损益 100 000
贷：交易性金融资产——成本 1 000 000
——公允价值变动 100 000
投资收益 180 000
【例23一6】乙公司于20×6年7月13日从二级市场收购入股票100万股，每股市价15元，手续费3万元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。
乙公司至20×6年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为每股16元，
20×7年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用1。3万元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下（金额单位：万元）：
（1）20×6年7月13日，购入股票
借：可供出售金额资产——成本 1 503
贷：银行存款 1 503
（2）20×6年12月31日，确认股票价格变动
借：可供出售金额资产——公允价值变动 97
贷：资本公积——其他资本公积 97
（3）20×7年2月1日，出售股票
借：银行存款 1 298。7
资本公积——其他资本公积 97
投资收益 204。3
贷：可供出售金额资产——成本 1 503
——公允价值变动 97
【例23一7】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028。244万元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额总1 000万元，票面利率4％，实际利率为3％，利息每年支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 000。094万元户。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下（金额单位：万元）：
（1）20×7年1月1日，购入债券
借：可供出售金融资产——成本 1 000
——利息调整 28。244
贷：银行存款 1 028。244
（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动
实际利息＝1 028。244×3％＝30。84372≈30。85万元
年末摊余成本＝1 028。244＋30。85－40＝1 091。094万元
借：应收利息 40
贷：可供出售金融资产——利息调整 9。15
投资收益 30。85
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
借：资本公积——其他资本公积 19
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 19
【例23一8】20×１年5月6日，甲公司支付价款1 016万元（含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0。5％。甲公司将其划分为可供出售金融资产。
20×１年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。
20×１年6月30日，该股票市价为每股5。2元。
20×１年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。
20×２年5月9日，乙公司宣告发放股利4 000万元。
20×２年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
20×２年5月20日，甲公司以每股4。9元的价格将股票全部转让。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下（金额单位：万元）
（1）20×１年5月6日，购入股票
借：应收股利 15
可供出售金融资产——成本 1 001
贷：银行存款 1 016
（2）20×１年5月10日，收到现金股利
借：银行存款 15
贷：应收股利 15
（3）20×１年6月30日，确认股票价格变动
借：可供出售金融资产——公允价值变动 39
贷：资本公积——其他资本公积 39
（4）20×１年12月31日，确认股票价格变动
借：资本公积——其他资本公积 40
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 40
（5）20×１年5月9日，确认应收现金股利
借：应收股利 20
贷：投资收益 20
（6）20X2年5月13日，收到现金股利
借：银行存款20
贷：应收股利20
（7）20X2年5月20日，出售股票
借：银行存款 980
投资收益 21
可供出售金融资产——公允价值变动 1
贷：可供出售金融资产——成本 1001
资本公积——其他资本公积 1
假定甲公司将购入的乙公司股票划分为交易性金融资产，且20X1年12月31日乙公司股票市价为每股4。8元，其他资料不变，则甲公司应作如下账务处理（金额单位：万元）：
（1）20Xl年5月6日，购入股票
借：应收股利15
交易性金融资产——成本 1 000
投资收益 1
贷：银行存款 1 016
（2）20Xl年5月10日，收到现金股利
借：银行存款 15
贷：应收股利 15
（3）20×1年6月30日，确认股票价格变动
借：交易性金融资产——公允价值变动 40
贷：公允价值变动损益 40
（4）20Xl年12月31日，确认股票价格变动
借：公允价值变动损益 80
贷：交易性金融资产——公允价值变动 80
注：公允价值变动＝200×（4。8一5。2）＝一80（万元）
（5）20×2年5月9日，确认应收现金股利
借：应收股利 20
贷：投资收益 20
（6）20X2年5月13日，收到现金股利
借：银行存款 20
贷：应收股利 20
（7）20X2年5月20日，出售股票
借：银行存款 980
投资收益 20
交易性金融资产——公允价值变动 40
贷：交易性金融资产——成本 1 000
公允价值变动损益40
（四）金融资产之间重分类的处理
l。企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
2。持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
3。按照金融工具确认和计量准则规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，并视该金融资产是否属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者可供出售金融资产，将相关账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益或者所有者权益，对于可供出售金融资产，应当在其发生减值或终止确认时将上述差额转出，计入当期损益。
4。因持有意图或能力发生改变，或可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量（极少出现），或可供出售金融资产持有期限已超过金融工具确认和计量准则所指“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当按照下列规定处理：
（1）该金融资产有固定到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。
（2）该金融资产没有固定到期日的，仍应保留在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。
【例23一9】20×5年7月lB，甲银行从二级市场平价（不考虑交易费用）购入一批债券，面值1 000万元，剩余期限3年，划分为持有至到期投资。20×6年7月1日，出于提高流动性考虑，甲银行决定将该批债券的10％出售。当日，该批债券整体的公允价值和摊余成本分别为950万元和1000万元。
假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素，甲银行出售该债券时账务处理如下（金额单位：万元）：
（1）20X6年7月1日，出售债券
借：存放中央银行款项 95
投资收益 5
贷：持有至到期投资 100
（2）20X6年7月1日，重分类
借：可供出售金融资产——成本900
资本公积——其他资本公积45
贷：可供出售金融资产——公允价值变动45
持有至到期投资900
三、金融负债的后续计量
（一）金融负债后续计量原则
企业应当按照以下原则对金融负债后续计量：
1。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。
2。不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：
（1）按照《企业会计准则第13号——或有事项》确定的金额。
（2）初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。
3。没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：
（1）按照《企业会计准则第13号——或有事项》确定的金额。
（2）初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收人》的原则确定的累计摊销额后的余额。
3。上述金融负债以外的金融负债，应当按摊余成本后续计量。
（二）金融负债后续计量相关利得或损失的处理：
1。对于按照公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当计入当期损益。
（增加【例23…10】，P377，未改）
2。以摊余成本或成本计量的金融负债，在摊销、终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。但是，该金融负债被指定为被套期项目的，相关的利得或损失的处理，适用《企业会计准则第24号——套期保值》。
（增加【例23…11】，P378，未改）
四、常规买卖金融资产的确认和计量
企业采用常规方式买卖金融资产，是指按照合同条款的约定，在法规或通行惯例规定的期限收取或交付金融资产。证券交易所、银行间市场、外汇交易中心等市场发生的证券、外汇买卖交易，通常采用常规方式。
以常规方式买卖金融资产，应当按交易日会计进行确认和终止确认。交易日是指企业承诺买入或者卖出金融资产的日期。交易日会计的处理原则包括：（1）在交易日确认将于结算日取得的资产及偿付的债务；（2）在交易日终止确认将于结算日交付的金融资产并确认相关损益，同时确认将于结算日向买方收取的款项。上述交易所想成资产和负债相关的利息，通常应于结算日所有权转移后开始计提并确认。
第五节 嵌入衍生工具的确认和计量
一、嵌入衍生工具概念及与主合同关系
（一）嵌入衍生工具概念
衍生工具通常是独立存在的，但也可能嵌入到非衍生金融工具或其他合同中。嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中，使混合工具的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价袼指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动的衍生工具。
1。主合同通常包括租赁合同、保险合同、服务合同、特许权合同、债务工具合同、合营合同等。嵌入衍生工具与主合同构成混合工具，如企业持有的可转换公司债券等。
2。在混合工具中，嵌入衍生工具通常以具体合同条款体现。例如，甲公司签订了按通胀率调整租金的3年期租赁合同。根据该合同，第1年的租金先约定，从第2年开始，租金按前1年的一般物价指数调整。此例中，主合同是租赁合同，嵌入衍生工具体现为一般物价指数调整条款。除一般物价指数调整条款外，以下条款也可能体现嵌入衍生工具：可转换公司债券中嵌入的股份转换选择权条款（对应可转换公司债券）、与权益工具挂钩的本金或利息支付条款、与商品或其他非金融项目挂钩的本金或利息支付条款、看涨期权条款、看跌期权条款、提前还款权条款、信用违约支付条款等。
需要说明的是，3。附在主合同上的衍生工具，如果可以与主合同分开，并能够单独转让，则不能作为嵌入衍生工具，而应作为一项独立存在的衍生工具处理。例如，某贷款合同可能附有一项相关的利率互换。如该互换能够单独转让，那么该互换是一项独立存在的衍生工具，而不是嵌入衍生工具，即使该互换与主合同（贷款合同）的交易对手（借款人）是同一方也是如此。同样的道理，如果某工具是衍生工具与其他非衍生工具“合成”或“拼成”的，那么�
