企业会计准则讲解(2008)-第83章
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载体，从法律角度看，企业已把金融资产转移到特殊目的主体，两者之间实现了风险隔离，但是，会计处理时，如果企业能够控制该特殊目的主体，这些特殊目的主体则视同为子公司而应纳入企业合并财务报表的范围。
二、金融资产转移的形式
（一）、将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方
企业将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，意味着该项金融资产发生了全部或部分转移。通常表现为金融资产的合法出售或者金融资产现金流量权利的合法转移。例如，企业将收取贷款本金的权利整体或部分地转让给另一方；或将收取贷款利息的权利整体或部分地转让给另一方；或将收取贷款本金和利息的权利整体或部分地转让给另一方；将收取应收款项的权利转让给另一方；等等，均属于金融资产转移的情形。我国实务中常见的票据背书转让、商业票据贴现等，均属于这一种金融资产转移的情形。在这种情形中，转入方拥有了获取被转移金融资产所有未来现金流量的权利，转出方可视金融资产风险和报酬转移情况确定是否终止确认被转移金融资产。
（二）、将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时满足下列条件：
这中金融资产转移的情形通常被成作“过手协议”，因为金融资产未来现金流量的最终收款方通常是独立于转入方和转出方的第三方，转出方扮演了现金流量最终收款人的代理人的角色。这种金融资产转移情形常见于资产证券化业务。例如，当商业银行转移住房抵押贷款的收益全时，银行可能负责收取所转移贷款的本金和利息并最终支付给收益权凭证的自由者，同时相应收取服务费。因此，从表现形式上不同于第一种金融资产转移的情形。根据金融资产转移准则，如果“过手协议”作为金融资产转移处理，必须同时符合以下三个条件：
（一）1．从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方，这一条件要求，但金融资产转出方从该金融资产收到对等的现金流量时有义务向最终收款方支付，表明转入方承担了延期收款的风险。收到对等的现金流量，通常是指被转移资产未来的现金流量相等。转移协议中一般应该对此有合理安排。有些情况下转出方发生的短期垫付款项，如果有权全额收回该垫付款并按照市场利率计收利息的，视同满足这一条件。
收到对等的现金流量指企业收到转移的金融资产所产生的现金流量，其金额往往与该所转移的金融资产的现金流量相同。在某些情况下，金融资产转移过程中会存在一些机构（如服务机构等）代收现金流量的情况，这些代理机构不属于最终收款方。例如，商业银行将附追索权或不附追索权的信贷资产出售给买方，同时受买方委托代收所售信贷资产本金和利息，并将收到的本金和利息及时交付买方。这里的商业银行不属于最终收款方。
企业发生的短期垫付款项，比如垫付期限不超过3个月，如果有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足上述条件。
（二）2．根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。（取消分段）也就是说，企业不能出售该项金融资产，也不能以该项金融资产作为质押品对外进行担保，意味着转出方不在拥有出售或处置被转移金融资产的权利。但是，由于企业负有向最终收款方支付该项金融资产所产生的现金流量的义务，该项金融资产可以作为企业如期支付现金流量的保证。
（三）3。有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方（取消分段）此时，由企业收取所转移金融资产产生的现金流量，并且及时地将其支付给最终收款方。（取消分段） 企业在将收取的现金流量支付给最终收款方之前，企业无权将该现金流量进行再投资。但是，如果企业是按合同约定分期支付款项，并且合同约定可以在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行投资的除外。，企业可以将收取的现金流量进行再投资。但投资方式仅限于现金或现金等价物投资，不能进行实物资产等投资。同时，企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。这一条件不仅对转出方在收款日至向最终收款方支付日的较短期间内将收取现金流量再投资作出了限制，而且对转出方出于最终收款人利益而进行的投资作出了严格的限定，即仅允许进行现金或现金等价物投资。而且，不允许转出方在这些短期流动性强的投资中保留任何投资收益，所有的投资收益必须支付给最终收款方。
例如，A银行经批准进行信贷资产证券化，按规定将信贷资产交付B信托投资公司（受托人）设立特定目的信托。根据约定，A银行保留了收取信贷资产本金和利息的权利，同时承担义务，将所收取的信贷资产本金和利息及时支付给特定目的信托，由特定目的信托支付给受益人。
金融资产转移包括金融资产整体转移和部分转移。金融资产部分转移，包括下列三种情形：（1）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。（2）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。（3）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。其他金融资产转移的情形适用于金融资产整体转移。
金融资产转移准则本章着重解决了金融资产转移的确认和计量，核心是金融资产转移是否满足终止确认的条件以及在不满足终止确认条件下如何进行计量的问题。
第二节 金融资产转移的确认和计量
一、金融资产转移的确认
金融资产转移的确认，主要解决的是金融资产转移中的被转移金融资产是否应当终止确认，以及在多大程度上终止确认的问题
（一）终止确认符合终止确认条件的转移
终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。按照金融资产转移准则，金融资产转移满足下列条件的，企业应当终止确认该金融资产：（1）企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的；（2）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的。
1。企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。
企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变，致使该风险与所转移金融资产未来现金流量净现值的总体变化相比显得不重大的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方。
这里的“几乎所有风险和报酬”，企业应当根据具体情况作出判断。但是，当需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的，在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。
通常情况下，通过分析金融资产转移协议中的条款，可以比较容易地确定出企业是否已经将企业金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方。以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方：
以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方：
（1）不附任何追索权方式出售金融资产。（取消分段）企业出售金融资产时，如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方不能够向企业进行追偿，企业也不承担任何未来损失。此时，企业可以认定几乎所有的风险和报酬已经转移，应当终止确认该金融资产。
（2）附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。（取消分段）通过企业与购买方之间签订的协议，企业按一定价格出售了一项金融资产，同时约定到期日企业再将该金融资产购回，回购价为到期日该金融资产的公允价值。此时，该项金融资产如果发生减值，其减值损失由购买方承担，因此可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。同样，企业在金融资产转以后只保留了优先按照公允价值回购该金融资产的权利的（在转入方出售该金融资产的情况下），也应当终止确认所转移的金融资产。
（3）附重大价外看跌期权（或重大价外看涨期权）的金融资产出售。企业将金融资产出售，同时与购买方之间签订看跌（或看涨）期权合约，但从合约条款判断，由于该期权为重大家外期权，致使到期时或到期前行权的可能性极小，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。
（3）附优先回购权的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。
企业将金融资产出售，同时按照与购买方之间的协议，在购买方随后出售该金融资产时，企业有以公允价值优先回购该金融资产的权利，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。
（4）附重大价外看跌期权的金融资产出售，持有该看跌期权的买方在期权到期时或到期前行权的可能性极小。
企业将金融资产出售，同时按照与购买方之间签订的看跌期权合约，购买方有权将该金融资产返售给该企业，但从合约条款判断，由于该期权为重大价外看跌期权，致使购买方到期时或到期前行权的可能性极小，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。
（5）附重大价外看涨期权的金融资产出售，持有该看涨期权的卖方在期权到期时或到期前行权的可能性极小。
2。企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，及其也保留了部分担不是几乎所有金融资产所有权上的风险和报酬，按照金融资产转移准则，此时，企业应当判断是否放弃了对该金融资产的控制。如果放弃了对该金融资产的控制的，应当终止确认该金融资产
判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方出售所转移金融资产的实际能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业（转出方）已放弃对该进入那个资产的控制，从而应当终止确认所转移的金融资产。转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在活跃市场，需要强调的是，如果不存在活跃市场，及时合同约定转入方有权处置该金融资产，也不表明转入方有“实际能力”，不能判断为转出方已放弃了对所转移金融资产的控制。
转入方是否能够自由处置所转移资产，也是判断转入方是否具有出售金融资产实际能力的一个方面。“能够自由处置”，表明转入方能够单独出售说诸如金融资产且没有额外条件对此销售加以限制，使其独立于其他人的行为；并且，不存在与出售相关的约束性条款。比如，转入方出售转入的金融资时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是重大价内期权，以至于可以认定转入方将来很可能会行权。在这种情况下，不表明转入方有出售所转移金融资产的审计能力。、
既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬时，企业应当判断是否放弃了对该金融资产的控制。如果放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。
以下情形通常表明企业放弃了对金融资产的控制：
（1）该金融资产与企业实现了破产隔离，即使企业破产或发生类似情况，企业及其债权人也不能对该金融资产进行追偿；
（2）受让方能够单独将该金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对该项出售施以限制；
（3）企业将金融资产出售，同时按照与购买方签订的回购协议，在到期时企业能按到期日的公允价值对该资产进行回购。
企业对金融资产进行终止确认时，如果该金融资产转移使企业新获得了某项权利或承担了某项义务，或保留了某项权利，则企业应当将这些权利或义务分别确认为资产或负债。
（二）未终止确认不符合终止确认条件的转移
与终止确认相对应，未终止确认时，企业不得将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。按照金融资产转移准则，企业保留了金融资产所有权上几乎所有 的分风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。
1。企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。
与上述终止确认条件相同，企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬。
以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬：
（1）1。采用附追索权方式出售金融资产。（取消分段）企业出售金融资产时，如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方能够向企业进行追偿，企业也应承担任何未来损失。此时，可以认定企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产。
2。附总回报互换的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。在附总回报互换的金融资产出售中，企业出售了一项金融资产，并与转入方达成一项总回报互换协议，如将该资产产生的利息现金流量支付给企业以换取固定付款额或变动利率付款额，该项资产公允价值的所有增减变动由企业承担，从而使市场风险等又转回企业。在这种情况下，企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。这种情形经常出现在资产证券化实务中，例如，银行通过持有次级权益或承诺对特定现金流量担保，实现了�
