企业会计准则讲解(2008)-第84章
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（2）3。附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报。（取消分段）在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报的，表明企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。例如，采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等。
（3）4。附总回报互换的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。（取消分段）在附总回报互换的金融资产出售中，企业出售了一项金融资产，并与转入方达成一项总回报互换协议，如将该资产产生的利息现金流量支付给企业以换取固定付款额或变动利率付款额，该项资产公允价值的所有增减变动由企业承担，从而使市场风险等又转回企业。在这种情况下，企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。
（4）将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿。
企业将信贷资产或应收款项整体出售，符合金融资产转移的条件，但由于企业出售金融资产时作出承诺，当已转移的金融资产将来发生信用损失时，由企业（出售方）进行全额补偿。在这种情况下，企业实质上保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。
（5）附重大价内看跌期权的金融资产出售，持有该看跌期权的金融资产买方很可能在期权到期时或到期前行权。（取消分段） 企业将金融资产出售，同时按照与购买方之间签订的看跌期权合约，购买方有权将该金融资产返售给该企业，但从合约条款判断，由于该看跌期权为重大价内期权，致使购买方到期时或到期前很可能会行权，此时可以认定企业保留了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，不应当终止确认该金融资产。
（6）附重大价内看涨期权的金融资产出售，持有该看涨期权的金融资产卖方很可能在期权到期时或到期前行权。
【例24一1】A银行为B企业提供了一项5年期贷款，贷款本金为10000万元，贷款利率为5％。随后，A银行与C公司达成一项协议，A银行同意向C公司交付它从上述贷款中收取的本息合计的90％，以交换9450万元现金付款。A银行保留了对上述贷款本息10％的剩余权利，如果B企业违约，所收回的贷款本息应先归还C公司。假定A银行因B企业违约，只收回8500万元贷款本息，按协议约定应将8500万元全部交付给C公司，同时补偿C公司950万元；如果A银行收回贷款本息金额为10000万元，则应将9450万元交付给C公司，其余550万元归属于A银行。
在这种情况下，说明A银行保留了该项贷款的次级权利使其承担了净现金流量所有可能变动的风险，因而保留了所有权上几乎所有的风险和报酬，A银行所收到的9450万元现金，视同向C公司的融资借款，A银行仍应继续确认全部贷款。
2（三）继续涉入条件下的金融资产转移
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。（取消分段） 继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。（取消分段）在这种情况下，这种转移实际上反映了企业对所转移金融资产风险和报酬的风险敞口，这一风险敞口并不与资产整体有关，而是限制为一定的金额。即企业对被转移资产继续涉入的程度。
继续涉入的方式主要有：具有追索权、享有继续服务权、签订回购协议、签发或持有期权以及提供担保等。（取消分段）有时，企业仅继续涉入所转移金融资产的一部分，例如，保留一项买入期权，以回购所转移金融资产的某一部分；保留所转移金融资产上的一项剩余权益，该剩余权益使企业仅保留了所转移金融资产所有权上的部分重大风险和报酬。此时，企业应当按照其继续涉入所转移金融资产的部分确认有关金融资产，并相应确认有关负债。
在实务中，企业判断金融资产转移时应注意以下事项：
一是企业是否转移或保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，通常情况下是比较明显的，不需要进行任何计算。但在某些情况下，企业需要通过计算未来现金流量净现值的变动来判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方。企业在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。
二是企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应当注重转入方出售该金融资产的实际能力。如果转入方能够单独将转人的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，表明企业已放弃对该金融资产的控制，而转人方具有出售该金融资产的实际能力。因此，企业应当终止确认该项金融资产。
①当企业所转移的金融资产具有活跃市场时，表明转入方具有出售该金融资产的实际能力，此时企业如果保留了回购该资产的选择权，转入方易于从活跃市场上购回。如果所转移金融资产不存在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置被转移资产，也不表明企业具有出售该金融资产的实际能力。
②转入方是否能够自由地处置所转移资产，也是判断转入方是否具有出售金融资产的实际能力的一个方面。“能够自由地处置”，表明转入方能够单方面行使这种权利，即能够单独出售所转入金融资产且没有额外条件对此销售加以限制，使其独立于其他人的行为；并且，不存在与出售密切相关的约束性条款。如果转入方不能自由地处置所转移资产，则转人方不具有出售该金融资产的实际能力。比如，转入方出售转入的金融资产时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是重大价内期权，以致于可以认定转入方将来很可能会行权。在这种情况下，不表明转入方有出售所转人金融资产的实际能力。
三是企业在判断金融资产转移是否满足金融资产终止确认条件时，应当注重金融资产转移的实质。例如，在采用保留次级权益或提供信用担保等进行信用增级的金融资产转移中，如果转出方保留了所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认所转移的金融资产；如果转出方只保留了所转移金融资产所有权上的部分（非几乎所有）风险和报酬且能控制所转移金融资产的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认相关资产和负债。
四是企业对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业财务报表基础上按照金融资产转移准则进行确认和计量外，还应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，将转入方纳入合并财务报表范围。
图24一1说明了如何判断金融资产是否应当终止确认，以及在多大程度上终止确认。
按照上述内容，可将及金融资产转移的确认总结如表24…1
表24…1 金融资产的转移与确认
情形
已转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬
终止确认该金融资产（确认新资产／负债）
既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬
放弃了对金融资产的控制
未放弃对金融资产的控制
按照继续涉入所转移金融资产的程度确认有关资产和负债及任何保留权益
保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬
继续确认该金融资产，并将收益确认为负债 二、金融资产转移的计量
（一）整体转移满足终止确认条件时的计量
1。整体转移满足终止去人条件时的计量
金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：
（1）。所转移金融资产的账面价值；
（2）。因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额之和。
具体计算公式如下：
金融资产 因转移 所转移 原直接计入所有者
整体转移 = 收到的 — 金融资产 ＋（或—）权益的公允价值变动
形成的损益 对价 账面价值 累计利得（或损失）
其中，
因转移 因转移交 新获得金 因转移获得 新承担金 因转移承担
收到的 = 易实际收 ＋ 融资产的 ＋ 服务资产的一 融负债的 一 服务负债的
对价 到的价款 公允价值 公允价值 公允价值 公允价值
【例24－2 1】20X8年1月20日，甲商业银行与乙金融资产管理公司签订协议，甲商业银行将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共100笔打包出售给乙资产管理公司，该批贷款总金额为8000万元，原已计提减值准备为1200万元，双方协议转让价为6000万元，转让后甲银行不再保留任何权利和义务。20×8年2月20日，甲商业银行收到该批贷款出售款项。
分析：本例中，由于甲银行将贷款转让后不在保留任何权利和义务，因此，可以判断，贷款说有权上的风险和报酬已经全部转移给乙公司，甲银行应当终止去人该组贷款。 根据上例，甲商业银行应作如下会计分录：
借： 存放中央银行款项 60 000 000
贷款损失准备 12 000 000
营业外支出 8 000 000
贷：贷款 80 000 000
企业在运用上述金融资产整体转移形成的损益的计算公式时，应当注意以下问题：
1。因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债，并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。新获得的金融资产或新承担的金融负债，包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等。
2。原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形，是指所转移金融资产转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。
金融资产划分为可供出售金融资产的，按照规定应当按照公允价值进行计量，并且公允价值的变动计入所有者权益。因此，对于可供出售的金融资产整体转移满足终止确认条件的，在计量该项转移形成的损益时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失予以转出。
【例24一3 2】20X7年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330万元，20×6年12月31日该债券公允价值为310万元。该债券于20X6年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6％（等于实际利率），按年支付利息。
根据上述资料可以判断，甲公司持有的该笔债券划分为可供出售金融资产，按照规定应当以公允价值计量，并且公允价值的变动应计入所有者权益。
出售该笔债券时，首先应确定出售日该笔债券的账面价值。根据例子所述情况，资产负债表日（即20X6年12月31日）该债券的公允价值为310万元，因此出售日该债券账面价值为310万元，即“可供出售金融资产”账户余额为310万元。
其次，应确定已计入所有者权益的公允价值变动额。按照规定，企业按期计提利息时，应当借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目，同时，按其差额，贷记或借记“可供出售金融资产——利息调整”科目。资产负债表日可供出售金融资产公允价值高于其账面余额的差额，应当借记“可供出售金融资产”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；反之作相反会计分录。经计算，20×6年12月31日甲公司应确认应收利息和投资收益18（300X6％）万元。同时，该债券以公允价值计量，公允价值变动额应当计入资本公积。因此，原直接计入所有者权益的利得为10（310一300）万元。
最后，确定甲公司出售该债券形成的损益。按照金融资产整体转移形成的损益的计算公式计算，出售该债券形成的收益为30（330一310＋10）万元。
甲公司出售该债券业务应作如下会计分录：
借：银行存款（或存放中央银行款项） 3 300 000
贷：可供出名金融资产3 100 000
投资收益200 000
同时，将原计入所有者权益的公允价值变动利得或损失转出
借：资本公积——其他资本公积100 000
贷：投资收益l00 000
因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债，并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为珊瑚树对价的组成部分。新获得的金融资产或新承担的金融负债，包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等。
【例24一 3】沿用【例24一 2】，甲公司将债券出售给丙公司时，同时签订了一项看涨期权合约，期权行权日为20×7年12月31日，行权价为400万元，期权的公允价值（时间价值）为10万元。假定行权日该债券的公允价值为300万元。其他条件不变。
分析：本例中，由于期权的行权价（400万元）大于行权日债券的公允价值（300万元），因此，该看涨期权属于重大价外期权，即甲公司在行权日不会重新购回该债券。所以，在转让日，可以判定债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给丙公司，甲公司应当终止确认该债券。但同时，由于签订了看涨期权合约，获得了一项新的资产，应当按照在转让日的公允价值（10万元）确认该期权。
甲公司出售该债券业务一个作如下会计记录；
借：银行存款（或存放中央银行存款） 3300000
衍生工具——看涨期权 100000
贷：可供出售金融资产 3100000
投资收益 300000
（二）2。部分转移满足终止确认条件时的计量
l。部分转移满足终止确认条件时损益的确定
金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：（取消分段）（1）终止确认部分的账面价值；（取消分段）（2）终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对
