企业会计准则讲解(2008)-第85章
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啡喜糠值恼嗣婕壑担唬ㄈ∠侄危�2）终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和。（取消分段） 也就是说，既当金融资产部分转移满足终止确认条件时，应当将满足终止确认的部分从企业的账户及资产负债表上予以转销，并确认此项转移损益。为确定应从企业的账户及资产负债表上转销部分的金额，企业应将所转移金融资产整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分之间按各自相对公允价值进行分摊，在这种情况下，如果企业存在一项因提供服务而确认的服务资产的，应将所保留的服务资产视同未终止确认金融资产的一部分。（取消分段）（同时，原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，也是指涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形，此时，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。如果企业存在一项因提供服务而确认服务资产的，应将所保留的服务资产视同未终止确认金融资产的一部分。
2。部分转移时未终止确认部分公允价值的确定
企业在终止确认部分和未终止确认部分之间分配所转移金融资产整体的账面价值时，需要确定未终止确认部分的公允价值，将所转移金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和未终止确认部分之间进行分摊。具体而言，未终止确认部分的公允价值应当按照下列规定确定：（取消分段）（1）企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产，或发生过与未终止确认部分有关的其他市场交易的，应当按照最近实际交易价格确定。（取消分段） （2）未终止确认部分在活跃市场上没有报价，且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的，应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的，按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。
【例24一4】A商业银行与B商业银行签订一笔贷款转让协议，A银行将该笔贷款90％的受益权转让给B银行，该笔贷款公允价值为1100 000元，账面价值为1 000 000元。假定不存在其他服务性资产或负债，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由B银行继承，当借款人不能偿还该笔贷款时，也不能向A银行追索。同时也不考虑其他相关因素，则A商业银行应作如下会计处理：
（1）判断应否终止确认
由于A银行将贷款的一定比例转移给B银行，并且转移后该部分的风险和报酬不再由A银行承担，A银行也不再对所转移的贷款具有控制权，因此，符合金融资产转移准则中规定的部分转移的情形，也符合将所转移部分终止确认的条件。
（2）计算终止确认和未终止确认部分各自的公允价值
由于A银行将该笔贷款90％的受益权转让给B银行，根据例子所述情况，A银行应确认此项出售所收到的价款为990000（1100 000 X 90％）元，保留的受益权为110000（1 100 000一990 000）元。
（3）将贷款整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分进行分摊
由于所转移贷款整体的账面价值为1000 000元，终止确认部分和未终止确认部分各自公允价值为990 OOO元和110 000元，应将贷款整体账面价值进行如下分摊，见表24一1 2。
表24一l 2 单位：元
各自公允价值
占整体公允价值的百分比
分摊后的账面价值
已转移部分
990 000
90％
900 000
未转移部分
110 000
10％
100 000
合计
1 100 000
100％
1 000 000 经上述分摊后可见，已转移的贷款部分应分摊的账面价值为900 000元，即贷款应转销900 000元。
（4）此项转移应确认的损益
A银行应确认的转移收益=990 000一900 000=90000（元）
（5）A银行应作如下会计分录：
借：存放中央银行款项 990000
贷：贷款 900000
金融资产转移收益或营业外收入 90000
3。服务资产和服务负债的计量
当企业在转让贷款及应收款项等金融资产时，常常会对被转让的金融资产继续提供管理服务。例如，商业银行在将信贷资产转移给特殊目的的信托而进行资产证券化业务时，常常与特殊目的的信托签订服务合同，担任贷款服务机构，保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务。作为贷款服务商，会收取一定的服务费并发生一定的成本。金融资产转移准则规定，但企业转移一项金融资产满足终止确认标准，如果与金融资产转入方签订服务合同提供相关服务的（包括收取该金融资产的现金流量，并将收取的现金流量交付给指定的资金保管机构等），应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。服务负债应当按照公允价值进行初始计量，并作为金融资产转移对价的组成部分。服务资产应当视同未终止去人金融资产的一部分，其金额应根据所转移金融资产整体的账面价值在终止确认和未终止去人部分（包括服务资产）之间按各自相对公允价值进行分摊。实务中，服务合同所涉及的服务费金额较小的，企业（转出方）可以在收取服务费当期确认为中间业务收入。
（三）（二）未满足终止确认条件时的计量
企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。
企业保留所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，表明企业所转移的金融资产不满足终止确认的条件，不应当将其从企业的账户及资产负债表上予以转销。此时，企业应当继续确认所转移的金融资产整体，因资产转移而收到的对价，视同企业的融资借款，应当在收到时确认为一项金融负债。
需要注意的是，该金融资产与确认的相关金融负债应当分别计量，不得相互抵销。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。此时，所转移金融资产和相关负债应在反映企业所保留的权利和义务的基础上进行计量，即，如果所转移的金融资产以摊余成本计量的，对相关负债的计量应当使所转移金融资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务的摊余成本，如果所转移金融资产以公允价值计量的，对相关负债的计量应当使所转移金融资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务的公允价值。但是，如果所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
【例24－5】20×7年4月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为200 000元，年利率为3。5％。同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为201 750元。20×7年7月1日，甲公司将该笔国债购回。假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小，甲公司应作如下会计处理：
（1）判断应否终止确认
由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后甲公司应将该笔国债购回，因此可以判断，该笔国债几乎所有的风险和报酬没有转移给丙公司，甲公司不应终止确认该笔国债。
（2）20×7年4月1日，甲公司出售该笔国债时
借：银行存款 200 000
贷：卖出回购金融资产款 200 000
（3）资产负债表日确认利息费用时
20×7年6月30日，甲公司应按实际利率计算确定卖出回购国债的利息费用，由于该笔国债合同利率与实际利率差异较小，甲公司可以以合同利率计算确定利息费用。
卖出回购国债的利息费用=200 000X3。5％×3/12=1750（元）。
借：利息支出1 750
贷：卖出回购金融资产款1 750
（4）20×7年7月1日，甲公司回购时
借：卖出回购金融资产款 201 750 200000
应付利息 1750
贷：银行存款 201 750
（四）（三）继续涉入条件下金融资产转移的计量
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当根据其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产和金融负债。企业所确认的金融资产和金融负债，应当充分反映企业所保留的权利和承担的义务。
企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债去人相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵销，其后续计量按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定处理。继续涉入资产应根据所转移的性质及其分类，列报于自查负债表中的贷款、应收款项等。继续涉入负债应当根据所转移的资产是按摊余成本计量还是按公允价值计量，分类为按公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债或其他金融负债。
1。通过担保方式继续涉入
企业通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和确认继续涉入形成的负债。这里的财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。财务担保合同的公允价值，通常是指提供担保而收取的费用，如果财务担保合同的公允价值不能合理确定，则应当视同其等于零。
在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，并按照《企业会计准则第14号——收入》的相关规定，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试，当可收回金额低于其账面价值时，应当按其差额计提减值准备。
【例24－6】甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为1000万元、年利率为10％、贷款期限为9年的组合贷款出售给乙银行，售价为1 000万元。双方约定，由甲银行为该笔贷款提供担保，担保金额为300万元，实际贷款损失超过担保金额的部分由乙银行承担。转移日，该笔贷款（包括担保）的公允价值为1 000万元，其中，担保的公允价值为100万元。假定根据风险和控制权评估结果，甲银行既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，也未放弃对其控制。甲银行没有保留对该笔贷款的管理服务权。
分析：根据上例，由于本例中，甲银行由于既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，也未放弃对其控制，而且因为贷款没有活跃的市场，乙银行不具备出售该笔贷款的“实际能力”，导致甲银行也未放弃对该笔贷款的控制，所以，应当按照继续涉入该笔贷款的程度确认有关资产和负债。因此，应当按照继续涉入该笔贷款的程度确认有关资产和负债。
（新增分段）由于转移日该笔贷款的账面价值为1 000万元，提供的财务担保金额为300万元，甲银行应当按照300万元确认继续涉入形成的资产。由于财务担保合同的公允价值为100万元，所以甲银行确认继续涉入形成的负债金额为400 （ 300 ＋100）万元。因此，转移日甲银行应作以下会计分录：
借：存放中央银行款项10 000 000 9900000
继续涉入资产 3 000 000
金融资产转移损失或营业外支出 1000 000
其他业务成本 1100000
贷：贷款 10 000 000
继续涉入负债 4 000 000
2。附期权合同并且所转移金融资产按摊余成本计量方式下的继续涉入
企业因卖出一项看跌期权或持有一项看涨期权，使所转移金融资产不符合终止确认条件，且按照摊余成本计量该金融资产的，应当在转移日按照收到的对价确认继续涉入形成的负债。
所转移金融资产在期权到期日的摊余成本和继续涉入形成的负债初始确认金额之间的差额，应当采用实际利率法摊销，计入当期损益；同时，调整继续涉入所形成负债的账面价值。相关期权行权的，应当在行权时，将继续涉入形成负债的账面价值与行权价格之间的差额计入当期损益。
【例24一7】B公司将其持有的分类为持有至到期投资的长期债券投资出售给D公司，同时与D公司签订一项看跌期权合约。出售日，该项长期债券投资的摊余成本和账面价值均为100万元，收到的出售价款为95万元。行权日该投资的摊余成本为110万元，行权价为105万元。
分析：由于B公司出售的债券投资划分为持有至到期投资，因此，应当按照规定采用摊余成本计量。同时，由于该期权属于重大价内看跌期权，D公司在行权日行权，因此B公司不应当终止确认该投资。出售日，B公司应当确认的资产金额为100万元，确认继续涉入形成的负债金额为95万元，并且将行权日摊余成本与继续涉入形成的负债之间的差额15（110一95）万元，采用实际利率法进行摊销，计入损益。行权日，B公司应当将继续涉入形成负债的账面价值与行权价105万元之间的差额，计入损益。
B公司持有一笔账面价值为102万元的长期债券投资，该债券在公开市场不能交易且不易获得，B公司将其划分为持有至到期投资。20×6年1月1日，B公司以100万元价款将该笔债券出售给D公司，同时与D公司签订一项看涨期权合约，行权日为20×7年12月31日，行权价为105万元，已知出售日该债券的公允价值为104万元。假定行权日该债券的摊余成本为106万元。
分析：本例中，看涨期权的存在，意味着B公司收取债券未来现金流量（债券本金和利息）的权利没有终止，而将这项权利转移给了D公司。但是，出售债券所附的看涨期权既不是重大的家外期权（期权行权价105万元与债券的公允价值104万元相比），因此，B公司既没有转移也没有保留该债券所有权上几乎所有的风险和报酬。同时，因债券没有活跃的市场，D公司不拥有出售该债券的实际控制能力，所以B公司保持了对该债券的控制。因此，B公司应当按照继续涉入程度确认和计量被转移债券。有关计算和会计分录如下：
20×6年1月1日，B公司应当确认继续涉入形成的负债的入账价值为100万元
借：银行存款 100
贷：继续涉入负债 100
20×6年1月1日至20×7年12月31日期间，将该负债与行权日债券的摊余成本之间的差额6万元（106…100），采用实际利率法摊销，计入损益。
与此同时，B公司继续以摊余成本计量该债券，并且采用实际利率法摊销债券行权日的摊余成本与出售日账面价值之间的差额4万元（106…102）。
20×7年12月31日，如果B公司行权
借：继续
