03-存货指南-第4章
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假设20×3年3月31日，X材料的账面金额为100000元，由于市场价格有所上升，使得X材料的预计可变现净值为95000元。
分析：由于市场价格有所上升，X材料的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为5000（95000—100000），则当期应冲减已计提的存货跌价准备15000元（5000－20000）小于已计提的存货跌价准备（20000元），因此，应转回的存货跌价准备为15000元。
会计分录为：
借：存货跌价准备15000
贷：管理费用——计提的存货跌价准备15000
假设20×3年6月30日，X材料的账面金额为100000元，由于市场价格进一步上升，预计可变现净值为111000元。
分析：此时，X材料的可变现净值有所恢复，应冲减存货跌价准备为11000元（10000—111000），但是对X材料已计提的存货跌价准备为5000元，因此，当期应转回的存货跌价准备为5000元而不是11000元（即以将对X材料已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限）。
会计分录为：
借：存货跌价准备5000
贷：管理费用——计提的存货跌价准备5000
八、关于存货成本的结转
本准则第24—27条规定了有关存货成本结转的会计处理原则，即从资产负债表上结转到利润表中。
（一）已售存货成本的结转
本准则第24条规定，已售存货的账面价值应当在确认其相关收入的当期确认为费用。
这就是说，企业在确认存货销售收入的当期，应当将已经销售存货的账面价值结转为费用。这种结转是为了符合收入与成本、费用相配比原则的要求。
1．如果存货为商品、产成品，企业应采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法和个别计价法等方法确定销售商品的实际成本。会计分录为：借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。
但是，在企业采用分期收款方式销售商品的情况下，在每期确认销售收入的同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率，结转本期销售商品的成本。
2．如果存货为非商品存货，如原材料等，应将已出售的原材料的实际成本予以结转，计入当期其他业务支出。会计分录为：
借记“其他业务支出”科目，贷记“原材料”科目。这里所讲的“原材料销售”不构成企业的主营业务。如果原材料销售构成了企业的主营业务，则该原材料为企业的商品存货，而不是非商品存货。
3．如果对已售存货计提了存货跌价准备，还应结转已计提的存货跌价准备。这种结转是通过调整“管理费用”科目来实现的。
（二）存货减记金额的会计处理
本准则第25条规定，将存货减记至可变现净值而形成的减记金额，应当在减记的当期确认为费用。
会计期末，企业应计算存货的可变现净值，按照成本与可变现净值孰低确定存货的价值。如果企业计算的存货的可变现净值
高于成本，则应按成本作为存货的期末价值，此时不需计提存货跌价准备；如果企业计算的可变现净值低于成本，则应按其差额计提存货跌价准备。计提的存货跌价准备，应当在减记发生的当期确认为费用。
例16：资料：同例15。
20×2年12月31日，计提存货跌价准备时会计分录为：
借：管理费用——计提的存货跌价准备20000
贷：存货跌价准备20000
（三）低值易耗品和包装物摊销的会计处理
本准则第26条规定，企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入成本费用。可选用的方法有一次转销法、五五摊销法等。但是，需要注意的是，如果对相关低值易耗品或包装物计提了存货跌价准备，还应结转已计提的存货跌价准备。
l．低值易耗品的摊销
如前所述，为便于对低值易耗品的核算和管理，企业应将低值易耗品纳入存货进行核算。但是，其性质仍属于劳动手段，可以多次参加生产经营活动而不改变其实物形态，因而其价值也应按损耗程度，逐渐地转化为它所参与生产的产品成本或当期费用。反映低值易耗品损耗的价值转移，一般称为低值易耗品摊销。常用的低值易耗品的摊销方法有：一次转销法、五五摊销法和分次摊销法。
（1）一次转销法
一次转销法，是指低值易耗品在领用时就将其全部账面价值计入有关成本费用的方法。一次转销法通常适用于价值较低或极易损坏的管理用具和小型工具、卡具以及在单件小批生产方式下为制造某批订货所用的专用工具。会计分录为：借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“低值易耗品”科目。
低值易耗品报废时回收的残料，应作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关成本费用。其会计分录为：借记“银行存款”、“原材料”等科目贷记“制造费用”、“管理费用”等科目。
（2）五五摊销法
五五摊销法，是指低值易耗品在领用时先摊销其账面价值的一半，在报废时再摊销其账面价值的另一半。即低值易耗品分两次各按50％进行摊销。五五摊销法通常既适用于价值较低，使用期限较短的低值易耗品，也适用于每期领用数量和报废数量大致相等的物品。
另外，用于摊销低值易耗品的方法还有分次摊销法，是指根据低值易耗品可供使用的估计次数，将其价值按比例分摊计入有关成本费用的一种方法。某期摊销额可用下列公式计算：
某期应摊销额=低值易耗品账面价值/预计使用次数×该期实际使用次数
2、包装物的摊销
企业出租和出借的包装物在周转使用过程中其实物形态保持不变，因此，其价值也应按其损耗程度，逐渐转移到有关的成本费用中去。由于周转使用的包装物性质与低值易耗品相类似，因此，低值易耗品的某些摊销方法，如一次转销法、五五摊销法、分次摊销法等对包装物也同样适用，包装物还可以采用净值摊销法。
企业应当根据所拥有包装物的实际情况以及管理的要求，合理确定包装物的摊销方法。通常，一次转销法适用于生产领用的包装物和随同商品出售的包装物；数量不多、金额较小，且业务不频繁的出租或出借包装物，也可以采用一次转销法结转包装物的成本，只是在以后收回使用过的出租和出借包装物时，应加强实物管理，并在备查簿上进行登记。五五摊销法和分次摊销法适用于数量较多、金额较大，且业务频繁的出租或出借包装物。
企业在对包装物的价值进行摊销时，根据包装物的用途不同，具体可分为以下几种情况：
（l）出租的包装物，应将其成本结转为当期其他业务支出。
（2）出借的包装物，应将其成本结转为当期营业费用。
（3）出租或出借的包装物金额较大，采用分次摊销法对其价值进行摊销，在领用时，可通过“待摊费用”等科目进行分次摊销，分别计入当期其他业务支出或营业费用。
（4）出租或出借的包装物，不能使用作报废处理所取得的残料，应作为当期包装物摊销额的减少，分别冲减当期其他业务支出或营业费用。
（四）存货盘亏或毁损的会计处理
本准则第27条规定，存货盘亏或毁损所造成的损失，应当在发生当期计入损益。
存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。
根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理：
1．属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿，将净损失计入管理费用；
2．属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿，将净损失计入营业外支出。
九、存货成本日常核算的简化方法
为简化核算，企业也可以采用计划成本法、售价金额核算法等进行存货成本的日常核算，但在期末应调整为实际成本，并按成本与可变现净值孰低进行期末计量。前述内容是针对实际成本法下存货成本的核算要求。
（一）计划成本法
计划成本法是指存货的收入、发出和结存都按企业制订的计划成本计算，同时将实际成本与计划成本之间的差额，单独设置“材料成本差异（或产品成本差异，下同）”会计科目反映，期末将发出存货和期末存货，由计划成本调整为实际成本。
l．企业采用计划成本法核算存货时，首先应当制定科学合理的计划单位成本
企业存货计划成本所包括的内容应与存货实际成本的内容相一致。企业应根据正常的供需条件，结合各种存货近期的市场价格水平和技术状况，按供应单位所在地的远近等因素确定可直接归属于存货采购的运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等），以及合理的途中损耗率，制定计划成本。存货的计划成本，一般应列入存货目录中，以便有关人员在日常工作中使用。并且所制定的存货的计划成本应当尽可能地接近实际。
2．企业在取得存货时，应当将存货的计划成本与实际成本进行比较
存货的计划成本与实际成本之间的差异，即“材料成本差异”。如果该批存货的实际成本大于计划成本，这一差额称为超支额；如果该批存货的实际成本小于计划成本，这一差额称为节约额。材料成本差异的计算公式为：
材料成本差异=该批存货的实际成本…计划成本
在实际工作中，通常应在验收入库时记录材料成本差异。
3．企业在发出存货时，应当按计划成本确定其成本
在企业采用计划成本作为存货的入账价值的情况下，发出存货的成本也应按计划成本来确定。由于材料成本差异因存货入库而形成，所以，材料成本差异应随存货的发出而转出，即随存货计划成本转入有关会计科目。期初和当期形成的材料成本差异应当在当期发出存货和期末库存存货间加以分摊，属于发出存货应负担的成本差异从“材料成本差异”会计科目转入有关会计科目；属于期末库存存货应负担的成本差异，应仍留在“材料成本差异”会计科目，作为存货的调整项目，以库存存货的计划成本加上或减去成本差异，即为期末库存存货的实际成本。
4．企业应在月末结转成本差异
企业应在月度终了计算材料成本差异率，据以分摊当月形成的材料成本差异，材料成本差异率的计算公式如下：
本月材料成本差异率=（月初库在存货的成本差异＋本月收入存货的成本差异）/（月初库存存货的计划成本＋本月收入存货的计划成本）×100％
其中，超支额应用正号（“＋”）表示，节约额应用负号（“…”）
表示，并且本月收入存货的计划成本中不包括暂估入账的存货的计划成本。
本月发出存货应负担的成本差异可计算如下：
发出存货应负担的成本差异=发出存货的计划成本×材料成本差异率
企业必须按月分摊材料成本差异，将已发出存货的计划成本调整为实际成本，但不得在季末或年末一次计算。发出存货应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按上月的材料成本差异率计算外，都应当使用当月的实际材料成本差异率；如果上月的材料成本差异率与本月材料成本差异率相差不大，企业也可按上月的材料成本差异率计算本月发出存货应负担的材料成本差异。
上月材料成本差异率的计算公式如下：
上月材料成本差异率=月初库存存货的成本差异/月初库存存货的计划成本×100％
需要说明的是，材料成本差异率的计算方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在会计报表附注中予以说明。
在结转发出存货应负担的材料成本差异时，如果是超支额，则直接从“材料成本差异”账户的贷方转出，如果是节约额，应用红字从“材料成本差异”账户的贷方转出。
企业应按照存货的类别或品种，如原材料、包装物、低值易耗品等，对材料成本差异进行明细核算，但不能使用一个综合差异率来分摊发出存货和库存存货应负担的材料成本差异。
需要说明的是，在采用计划成本法确定低值易耗品和包装物入账价值的情况下，月度终了，还应分配当月发出低值易耗品和包装物应负担的成本差异。
（二）售价金额核算法
在我国会计实务中，商品零售企业广泛采用售价金额核算法。这种方法是通过设置“商品进销差价”会计科目进行的，平时商品存货的购进、销售和结存均按售价记账，售价与进价之间的差额记入“商品进销差价”会计科目。
商品流通企业在采用售价金额核算法确定存货的入账价值的情况下，在会计期末（通常为月度终了）应通过计算差价率的办法计算本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本。差价率的计算公式如下：
差价率=（期初库存商品进销差价＋当期发生的商品进销差价）/（期初库存商品售价＋当期发生的商品售价）×100％
＝l…销售成本率
本期已销售商品应分摊的进销差价=本期商品销售收入×差价率
上述“当期发生的商品进销差价”包括当期购进、委托加工收回、销售退回及受托代销等原因发生的库存商品的进销差价。
上述“当期发生的商品的售价”包括当期购进商品的售价、当期接受的受托代销商品的售价、销售退回商品的售价等。
委托代销商品可用上月的差价率计算应分摊的进销差价；企业的差价率各月之间比较均衡的，也可以采用上月的差价率计算分摊本月已销商品应负担的进销差价。企业无论采用当月的差价率还是采用上月的差价率计算并分摊进销差价，会计期末，均应对商品的进销差价进行一次核实调整。企业一般应按商品类别或实物负责人计算确定商品的差价率。
采用售价金额核算法确定销售存货成本的情况下，平时按售价结转销售商品的成本，月度终了，计算并结转本月销售商品应分摊的进销差价，将已销售商品的售价调整为进价。
例17：资料：双安百货20×2年1月份的期初存货成本为300000元，售价总额为360000元；当期购货成本为500000元，售价总额为640000元；当期销售收入800000元。计算月末存货成本和当月销售成本。本例中不考虑相关税费。
采用售价金额核算法核算存货，会计分录如下：
（1）记录当月购入的存货
借：库存商品640000
贷：物资采购500000
商品进销差价140000
（2）记录当月的销售收入
借：银行存款800000
贷：主营业务收入800000
（3）结转商品销售成本
借：主营业务成本800000
贷：库存商品800000
（4）计算当月已销商品应分摊的进销差价
差价率=（60000＋140000）/（360000＋640000）×100％=20％
已销商品应分摊的进销差价=800000×20％＝160000（元）
根据已销商品应分摊的进销差价结转商品销售成本
借：商品进销差价160000
贷：主营业务成本160000
经过转账，当月商品销售成本调整为实际
