13-或有事项讲解-第1章

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会计准则讲解

《企业会计准则—或有事项》讲解　
财政部　　2000年1月1日
《企业会计准则或有事项》（以下称本准则）的颁布实施，对于规范或有事项的会计核算及相关信息的披露，进一步提高会计信息的相关性和可靠性，推动我国证券市场乃至整个社会主义市场经济的发展，将起到积极的作用。
一、本准则的制定背景
（一）制定本准则的必要性
　　或有事项是由于过去的交易或事项而形成的，是一种具有较大不确定性的经济事项，比如未决诉讼、债务担保、产品质量保证、票据贴现和背书转让等。随着我国市场经济的发展，或有事项这一特定的经济现象，已越来越多地存在于企业的经营活动中，并对企业的财务状况和经营成果产生较大的影响。或有事项对企业潜在的财务影响有多大，企业因此而承担的风险又有多少，这些都有必要通过会计报表予以反映，以使会计报表使用者获得充分、详细的信息。因此，研究制定或有事项会计准则，规范或有事项的会计核算和相关信息披露显得尤为迫切和必要。
　　其次，新修订的《会计法》明确指出，或有事项应按照国家统一的会计制度的规定，在财务会计报告中予以说明。因此，发布实施《企业会计准则或有事项》是贯彻实施《会计法》的一项具体措施。

　　（二）本准则的制定过程
　　1993年初，财政部立项制定或有事项和承诺会计准则并相应成立了项目组。1995年9月，项目组完成了《企业会计准则或有事项和承诺（征求意见稿）》并对外征求意见。在反馈意见的基础上，于1996年12月形成了《企业会计准则或有事项（草案）》。最后，于2000年4月制定发布了《企业会计准则或有事项）（下称本准则）。本准则自2000年7月1日起在全国所有企业施行。
二、定义
（一）主要概念
　　1．或有事项
　　许多国家或地区的会计准则对或有事项作过定义。其中，有代表性的是美国财务会计准则委员会（FASB）于1975年发布的《财务会计准则公告第5号或有事项会计》（下称美国第5号公告）。该公告认为，或有事项是指可能会给企业带来利得（利得性质的或有事项）或损失（损失性质的或有事项）的现存不确定性情况、状况或环境，这种不确定性将通过一项或多项未来事项的发生或不发生得到证实。
　　《国际会计准则第10号或有事项和资产负债表日后发生的事项》（下称第10号国际准则）对或有事项的定义基本沿用了美国的做法。该国际准则认为，或有事项是指资产负债表日存在的状况或情形，其最终结果是利得或损失，只能通过一项或多项未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
　　本准则基本认同第10号国际准则的或有事项定义，但在某些方面仍存在差异。比如，在第10号国际准则看来属于或有事项的某些事项，在本准则看来却不是或有事项。比如在收现上存有疑问的应收款项。在美国第5号公告和第10号国际准则看来，其应属于或有事项，并应对其确认〃或有损失〃。而根据本准则的规定，对这类应收款项计提准备只是根据资产定义对已确认资产账面金额的调整，不会导致企业因此承担某种义务的情况。基于以上理解，本准则将或有事项定义为〃过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实〃。
　　符合本准则或有事项定义的常见例子有：
　　（1）已贴现商业承兑汇票；
　　（2）未决诉讼；
　　（3）未决仲裁；
　　（4）为其他单位进行债务担保；
　　（5）产品质量保证。
　　2．负债
　　负债是一个广为使用的概念，但如何对其定义，不同国家（或国际组织）有不同的做法。
　　我国1992年发布的《企业会计准则》（即基本准则）将负债定义为：〃企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。〃
　　国际会计准则委员会的概念框架中认为，〃负债，指因过去事项而发生的企业的现时义务，该义务的履行预期会导致含经济利益的资源流出企业〃。同时指出，负债的一个基本特征在于负债是企业承担的现时义务。（见《企业会计准则丛书》：《国际会计准则》第31页和第33页，1992年版。）
　　美国FASB的概念框架认为，〃负债，指将来可能要放弃的经济利益，它是特定企业由于发生的交易或事项，将来要向其他个体转交资产或提供劳务的现时义务。〃同时指出，负债有三个重要特征：第一，在特定或可确定的日期，由于发生特定事项或者应即期要求，将来可能要转交或动用资产予以清偿；第二，特定个体所承担的义务或责任，使它将来要放弃的经济利益，不能或很少可能回避；第三，使该个体承担义务的交易或其他事项业已发生。（见《企业会计准则丛书》，《论财务会计概念》第131页。）
　　英国会计准则委员会（ASB）1999年12月公布的《财务报告原则公告》认为，负债，指企业由于过去的交易或事项而承担的转让经济利益的义务〃。这个负债定义，实际上在该公告发布之前就已开始使用。例如，1998年公布的英国《财务报告准则第12号准备、或有负债和或有资产》对负债的定义与《财务报告原则公告》的负债定义就是一致的。
　　加拿大会计准则认为，〃负债指因过去的事项或交易形成的企业的义务，该义务的履行可能导致在未来动用或转让资产、提供劳务或放弃其他经济利益〃。同时指出，负债有三个重要特征：第一，负债体现着企业对其他企业的责任，该责任要求企业在特定或可确定日期，因发生特定事项或应即期要求，而转交或动用资产予以清偿；第二，该责任使企业不能或很少可能回避放弃经济利益；第三，使该企业承担义务的交易或其他事项业已发生。（见CICA《财务报告概念》第32段和第33段。）
　　澳大利亚会计准则认为，〃负债指因过去交易或其他事项，而使企业对其他企业现时承担在未来牺牲经济利益的义务〃。同时指出，负债有以下重要特征：第一，现时义务的存在；第二，为履行现时义务，企业很少能够避免经济利益流出企业。（见澳大利亚会计准则第4号《会计概念公告》。）
　　以上各种负债定义的表述虽然不同，但本质上却基本相同。即，负债对应着一种现时义务，也就是说，会计上所称负债是企业承担的现时义务；其次，现时义务是由企业以往的交易或事项形成的，尚未发生的未来事项即使可能使企业承担义务也不能作为企业的负债；再次，现时义务的履行或解除，需要企业交付资产或提供劳务来实现。为此，本准则认为，〃负债，指过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业〃。
　　关于负债的特征，存在不同的描述。比如，美国FASB公布的财务会计概念公告认为，负债具有三个重要特征。我国的一些会计学者认为，负债的特征不止三个。比如，有学者认为，负债至少有五个方面的特征，即，（1）负债必须是现有的义务；（2）负债必须是一项强制性的义务；（3）负债在将来必须通过支付资产或提供劳务的方式清偿；（4）负债是能够用货币确切地计量或合理的估计的债务责任；（5）负债一般都有确切的受款人和偿付日期，并且认为会计上的负债概念比法律上的负债概念外延更宽广。
　　本准则认为，关于负债的特征仍值得进一步研究。限于篇幅，在此不再深入讨论。本准则仅从实际出发，列举了负债的基本特征，即：（1）负债是企业的现时义务；（2）负债的清偿预期会导致经济利益流出企业。
　　3．或有负债
　　何为或有负债？〃或有负债，指那些将来可能会发生某种情况或某种意外事故，因而要负责清偿的潜在债务。这些可能发生的债务，至少到目前为止还没有因为过去发生的经济业务而使企业承担确切的债务责任。所以，或有负债可能产生或有损失，但或有损失（例如自然灾祸对资产的影响）并不一定产生或有负债。……正因为或有负债是一种将来可能发生的潜在债务，所以从严格意义上说，这类负债不是企业（目前）真正的负债，不应正式列入资产负债表中，通常在资产负债表上只用括弧、用附注，或用抵销账户等形式予以表示。〃（见《资本主义企业财务会计》，中国财政经济出版社出版，1993年版。）
　　美国第5号公告对或有损失下了定义，但没有对或有负债下定义。实务中，企业在确认一项或有损失时，往往同时确认一项或有负债。很可能发生的或有损失应予确认，很有可能发生的或有负债也应予以确认。在这方面，第10号国际准则、英国会计实务惯例公告第18号（SSAP18）与美国第5号公告的做法基本上是一致的。
　　《国际会计准则第37号准备、或有负债和或有资产》（下称第37号国际准则）改变了传统的会计观念，依据IASC概念框架，对或有负债作了如下定义：
　　〃或有负债，指以下二者之一：
　　（1）因过去事项而产生的潜在义务，其存在仅通过不能完全由企业控制的一个或数个不确定未来事项的发生或不发生予以证实；
　　（2）因过去事项而产生、但因下列原因而未予确认的现时义务：履行该义务不是很可能要求含经济利益的资源流出企业；或该义务的金额不能够足够可靠地予以计量。〃
　　简单地说，或有负债指两种义务：一种是因过去事项而产生的潜在义务，或称可能义务，其是否存在要由未来发生的事项来证实；另一种则是因过去事项而产生的现时义务，但没有在财务报表中予以确认，原因在于其不完全符合负债确认的条件。根据第37号国际准则的定义，或有负债是不能在财务报表内予以确认的项目。
　　概括地说，在第37号国际准则公布之前，很少有权威的会计文献（准则）对或有负债下过完整的定义，即使偶尔能见到关于或有负债的〃定义〃，也多是描述性的，没有完全揭示或有负债的本质。而第37号国际准则对或有负债的定义，从概念上讲，是相对合理的，比较清楚地揭示了或有负债的本质特征；从实务角度看，在一定程度上缩小了企业利用以往或有负债在应予确认和可以不确认之间进行选择的余地。基于以上分析，本准则参照第37号国际准则有关或有负债的定义，将或有负债界定为以下两种义务之一：
　　（1）〃过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实〃；
　　（2）〃过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量〃。
　　有关或有负债与负债之间的联系和区别请参见本节〃（二）主要概念辨析〃。
　　4．或有资产
　　或有资产通常被认为是由导致经济利益可能流入企业的未计划的事项或其他未预料到的事项形成的，其存在与否、金额有多大等，均只能由未来事项的发生与否予以证实。或有资产一般作为会计报表附注项目予以说明。
　　第37号国际准则基本沿用了传统做法，对或有资产作了如下定义：〃或有资产，指因过去事项而形成的潜在资产，其存在仅通过不完全由企业控制的一项或数项不确定未来事项的发生或不发生予以证实。〃也就是说，或有资产是由过去的事项或交易形成的潜在资产或可能资产。
　　本准则采用了第37号国际准则的做法，将或有资产作了如下定义〃过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实〃。

　　（二）若干概念辨析
　　1．义务、法定义务和推定义务
　　《辞海》对〃义务〃的解释是：①法律用语，与〃权利〃相对，指公民依法应尽的责任；②遵义上应尽的责任；③不受酬，如义务劳动。而对于其中提到的〃责任〃，《现代汉语词典》是这样解释的，〃责任。指：①份内应做的事；②没有做好份内应做的事，因而应当承担的过失。很显然，这里所指义务，是从一般意义上讲的，具有广泛的涵义。
　　经济法对〃义务〃是这样解释的：〃义务是指经济法律关系主体为了满足特定权利主体的权利，在法律规定的范围内必须实施或不实施某种经济行为。这是相对权利而存在的，是法律对经济法律关系主体行为的限制和约束〃。这里所指义务包括以下几个方面的含义：
　　第一，义务主体必须作出或不作出一定行为；
　　第二，义务主体实施的义务行为是在法定范围内进行的；
　　第三，义务主体不依法履行经济义务，就应承担相应的法律责任，受到法律的制裁。（参见2000年度注册会计师全国统一考试指定辅导教材《经济法》。）
　　以上可以看出，经济法所称义务实际上是法定义务，具有强制性。
　　IASC概念框架第60段指出，〃义务指以某种方式行动或办事的职责或责任〃。同时还指出，〃义务可能产生于具有约束力的合同或法律规定；也可能产生于正常的业务实践、习惯以及保持良好的业务关系或公道行事的愿望〃。实际上，这就是通常所指的法定义务和推定义务。第37号国际准则进一步对法定义务和推定义务作了界定。根据该国际准则，法定义务指因合同（通过其明确的或隐含的条款）、法规或其他司法解释等产生的义务。推定义务指因企业的特定行为而产生的义务。这里所指企业〃特定行为〃，泛指企业以往的习惯做法、已公开的承诺或已公开宣布的经营政策。由于以往的习惯做法，或通过这些承诺或公开的声明，企业向外界表明了它将承担特定的责任，从而使受影响的各方形成了其将解除那些责任的合理预期。
　　美国FASB概念框架第3号《财务报表的各项要素》认为，大部分负债源自依法履行的义务（即法定义务），某些负债则由谁定义务产生。同时，还进一步指出，推定义务是在特定情况下成立、推断或悟出的，而不是因为与另一个体订立了协议合同，也不是因为政府的强制。
　　本质上看，IASC和美国FASB对形成负债的义务有相同的理解，即义务包括法定义务和推定义务。
　　在讨论要不要在本准则中对法定义务和推定义务进行定义时，有过两种意见。一种意见认为，应与国际惯例协调，在本准则中对两种义务进行定义；另一种意见认为，没有必要在本准则中对两种义务进行定义。本准则采纳了后一种建议。原因在于，虽然将义务区分为法定义务和推定义务，有利于将企业承担的现时义务及时地确认为负债，但存在如下问题：
　　第一，法定义务完全是法律术语。通常情况下，人们对法定义务的理解不会产生歧义。
　　第二，推定义务这个概念在我国不常见。虽然在国外（尤其是那些经济比较发达国家的）会计准则中经常用到这个概念，但实践中，如何判断企业因为某种行为而产生了推定义务却不是一件容易的事情。即使广泛地要求运用职业判断的美国会计准则，对此也尤感棘手。
　　基于以上考虑，同时也为了不给准则使用者增加理解上的负担，本准则决定不对法定义务和推定义务予以区别，并分别进行定义。
　　2．负债和或有负债
　　负债指过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务会使经