13-或有事项讲解-第2章

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　　2．负债和或有负债
　　负债指过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务会使经济利益流出企业。或有负债则包括两类义务：一类是潜在义务，另一类是不完全符合负债确认条件的现时义务。因此，从概念上讲，负债和或有负债两个概念有交叉。具体地说，或有负债所指的现时义务符合负债定义，属于负债的范畴，只是不完全符合负债确认条件而没有确认而已。
　　3．或有负债和或有损失
　　传统意义上，或有负债和或有损失之间存在对应关系，而且在确认一项或有损失时，通常确认一项或有负债。在本准则中，或有负债与或有损失之间的这种对应关系被打破。首先，在本准则中，或有负债的涵义与传统意义上的或有负债的涵义不同；其次，根据本准则的规定，或有负债是不符合负债确认条件的，因而不能在表内确认。既然或有负债不再确认，对应于这些或有负债的或有损失，也就无所谓确认的问题了。
　　需要特别指出的是，或有负债是从或有事项对企业财务状况的影响来描述或有事项的结果的，而或有损失则是从或有事项对企业的经营成果的影响来描述或有事项的结果的。本准则除对或有负债重新给予了定义外，还主要是从或有事项对企业财务状况的影响的角度来进行规范的。
　　4．或有资产和或有利得
　　或有资产和或有利得也存在着对应关系。按本准则要求，或有资产不予确认，对应于或有资产的或有利得自然也不予确认。这项原则与传统做法上或有资产和或有利得的处理方法一致。
　　5．或有负债和〃准备〃
　　这里所指〃准备〃，是第37号国际准则的一个重要概念，系〃时间或金额不确定的负债〃。或有负债与〃准备〃的关系可以概括如下：
　　（1）或有负债和〃准备〃均有〃或有〃的性质。所有的准备都具有或有性质，因为它们在时间或金额上是不确定的。因此，准备和或有负债有相似之处。但是，无论是在第37号国际准则还是在本准则，〃或有〃均被赋予了特别的含义，只用于潜在义务、潜在资产或不予确认的现时义务。
　　（2）〃准备〃是特殊类型的负债，而或有负债所指的义务当中，只有那些不完全符合负债确认条件的现时义务才属于负债。此外，〃准备〃一般符合负债的确认条件从而应予确认，而或有负债则不能予以确认。
三、本准则的范围
确定本准则范围涉及两个问题：第一，哪些属于或有事项；第二，这些或有事项又有哪些应由本准则规范。
　　一般来说，或有事项或可能产生或有事项的事项通常有：债务重组、建造合同、保险合同、租赁、所得税、产品质量保证、未决诉讼、未决仲裁、债务担保、环境污染整治、企业重组等。

　　（一）债务重组
　　如果债务重组涉及或有支出，则对于债务人而言，存在一项现时义务，将来履行该义务很可能要导致经济利益流出企业。此外，由于该义务金额能够可靠地计量，因此，在本准则的框架下，债务人应确认一项负债。但对于债权人来说，出于稳健的考虑，企业不应确认一项资产，而只能将其在表外予以披露。以上会计处理原则已在《企业会计准则债务重组》中规定，因而不在本准则中涉及。

　　（二）建造合同
　　当总合同成本超过总收入时，企业预期会有一项损失。此时，该建造合同属于一项亏损性合同。在本准则框架下，对这种情况，企业应确认一项负债。同样地，由于《企业会计准则建造合同》对此已有规定，因而不在本准则中涉及。

　　（三）保险合同
　　保险合同，通常指保险公司与保户之间签订的合同。保险合同使保险公司承担着特定时期内因保户发生死亡、疾病、伤残、受灾等发生损失的风险。本准则认为，保险合同会计性质特殊、复杂，宜放在以后专门的准则中考虑。但是，保险公司中除保险合同之外的其他事项或交易形成的或有事项，则在本准则中规范。

　　（四）租赁
　　租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。租赁合同下，可能涉及或有负债的事项或交易主要有承租人应付的或有租金，以及亏损性经营租赁合同。本准则认为，这些事项或交易放在租赁准则中考虑更为合适，因而不在本准则中涉及。

　　（五）所得税
　　采用递延法进行所得税会计处理时，会遇到何时应确认递延所得税资产的问题，而核心问题又在于未来所得税利益实现的可能性有多大，其中涉及或有资产如何处理。本准则认为，有关所得税会计中涉及的或有资产如何处理的问题宜在所得税会计准则中考虑，因而本准则不予涉及。

　　（六）产品质量保证
　　产品质量保证，通常指销售商或制造商在销售产品或提供劳务后，对客户提供服务的一种承诺。在约定期内，若产品或劳务在正常使用过程中出现质量或与之相关的其他属于正常范围的问题，企业负有更换产品、免费或只收成本价进行修理等责任。有时，没有上述约定期，比如企业对售出产品负有终身保修的责任。对于这类支出，有两种处理方法，即收付实现制法和权责发生制法。按收付实现制法，产品质量保证支出在实际发生时作为费用入账，现行实务大都采用这种方法。很显然，这种处理方法不符合权责发生制原则和配比原则。控权责发生制法，如果这些支出符合一定的确认条件就应在销售成立时确认。从概念上讲，产品质量保证属于或有事项，因而本准则将其纳入规范范围。

　　（七）未决诉讼和未决仲裁
　　诉讼，是指当事人不能通过协商解决争议，因而在人民法院起诉、应诉，请求人民法院通过审判程序解决纠纷的活动。官司是否能打赢，对于被告来说，可能构成一项潜在或现时义务；对于原告来说，则可能构成一项潜在资产。因此，本准则将其纳入规范范围。
　　仲裁，是指经济法的各方当事人依照事先约定或事后达成的书面仲裁协议，共同选定仲裁机构并由其对争议依法作出具有约束力裁决的一种活动。作为当事人一方，仲裁的结果在仲裁决定公布以前是不确定的，构成一项潜在或现时义务，或潜在资产。因此，本准则将其纳入规范范围。

　　（八）债务担保
　　债务担保在企业是十分普遍的现象。作为提供担保的一方，在被担保方无法履行合同的情况下，常常承担连带责任。从保护投资者、债权人的利益出发，客观、充分地反映企业因担保业务而承担的潜在风险十分必要。为此，本准则将债务担保纳入规范范围。
　　此外，还有其他一些事项也可能形成或有事项，如企业重组等。由于与之相关的法律法规不健全，因此，对其规范宜暂不考虑。
　　总之，目前由本准则规范的或有事项主要有已贴现商业承兑汇票、产品质量保证、未决诉讼、未决仲裁、债务担保等。
四、或有事项的确认和计量
（一）或有事项的确认
　　1．或有事项的确认条件
　　有些或有事项发生后，就立即形成了一项负债；而另一些或有事项发生后，则可能只是形成潜在义务或潜在资产。或有事项形成了负债，并不意味着就必然要在资产负债表内对所形成的负债予以确认，关键还要看所形成的负债是否符合负债的确认条件。对于目前形成潜在义务的或有事项，企业应持续地对其予以关注。如果发现义务的性质发生变化，从潜在义务转变为现时义务，则应进一步考虑是否符合负债的确认条件，以确定是否应予确认。当然，也可能出现这种情况，即潜在义务随着情况的变化或时间的推移消失了；此时，企业应在披露方面作出及时调整。对于目前形成潜在资产的或有事项，企业也应持续地对其予以关注，并视不同情况作相应处理。
　　要将某项目在财务报表中予以确认，除符合会计要素的定义外，还必须符合确认的条件。IASC概念框架指出，财务报表要素确认的基本条件是：（1）与该项目有关的未来经济利益很可能流入或流出企业；（2）对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。除国际会计准则外，其他一些国家（如加拿大、澳大利亚等）的会计准则概念框架也规定了财务报表要素确认的基本条件。虽然各概念框架所规定的基本条件，在形式或内容表达上可能与IASC概念框架的相关规定有所不同，但其实质却是一致的。
　　对照财务报表要素确认的条件，本准则规定，如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债：
　　（1）该义务是企业承担的现时义务；
　　（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；
　　（3）该义务的金额能够可靠地计量。
　　2．与〃可能性〃相关的概念
　　或有事项形成的义务导致经济利益流出企业的可能性有多大，是应否将该义务确认为负债的重要考虑因素。但是，人们对与〃可能性〃相关的概念的理解和把握却往往存在差异。
　　①美国第5号公告和第10号国际准则
　　美国第5号公告将可能性分为三档：
　　〃很可能（probable）〃：指〃十分可能发生〃；
　　〃有可能　（reasonable　possible）〃：指〃发生的可能性介于很可能和极小可能之间〃；
　　〃极小可能（remote）〃：指〃发生的可能性极小〃。
　　第10号国际准则也尝试着运用同样的分类。问题在于，各档次可能性发生的概率到底是多少？并不清楚。这种定性而非定量的描述，容易造成不同的准则使用者可能对其作不同的理解。
　　美国FASB在阐述所得税会计时，曾引用过〃较有可能（more　likely　than　not）〃这个概念，其指发生的可能性〃稍高于50％〃。不过，美国FASB并没有指出这个可能性概念与〃很可能〃、〃有可能〃及〃极小可能〃之间的关系。
　　②加拿大会计准则
　　加拿大特许会计师协会会计准则委员会曾做过一项研究，将可能性划分为五个档次：
　　〃基本确定（virtually　certain）〃　90％～100％（不含100％）
　　〃很可能（likely）〃50％～90％
　　〃介于很可能和不是很可能之间（neither　likely　nor　unlikely）〃50％
　　〃不是很可能（unlikely）〃15％～50％
　　〃极小可能（remote）1％～14％（不含0）
　　③英国会计实务公告
　　英国会计实务公告将可能性划分为四个档次：
　　〃基本确定（reasonably　certain）〃95％～100％
　　〃很可能（probable）〃50％～95％
　　〃有可能（possible）〃5％～50％
　　〃极小可能（remote）〃0％～5％
　　④第37号国际准则
　　第37号国际准则没有明确将可能性划分为几档，但隐含着划分为三档，即〃基本确定（virtually　certain）〃、〃很可能（probable）〃、〃极小可能　（remote）〃。
　　第37号国际准则没有直接解释〃很可能（probable）〃意味着发生的概率为多少，而是将其解释为〃较有可能（more　likely　than　not）〃（注：这种解释仅限于第37号国际准则），并进一步解释〃较有可能（more　likely　than　not）〃是指〃发生的可能性比不发生的可能性大〃。这就是说，〃很可能（probable）〃可认为是指发生的可能性超过50％的情况。
　　本准则认为，将可能性划分为五个档次或者更多，对于准确地理解和运用会计准则是有帮助的。但是，可能性档次的划分首先应服务于会计准则的规定，而且应尽可能做到与其他准则相互协调。为此，本准则将可能性划分为如下四个档次。
　　结果的可能性　　　　　概率区间
　　基本确定　　　　大于95％但小于100％
　　很可能　　　　　大于50％但小于或等于95％
　　可能　　　　　　大于5％但小于或等于50％
　　极小可能　　　　大于0但小于或等于5％
　　需要说明的是，概率为0时，说明没有发生的可能性；概率为100％时，说明确定会发生。

　　（二）或有事项的计量
　　1．或有事项的计量原则
　　与或有事项对应的现时义务导致经济利益流出企业的金额具有较大的不确定性。这就决定了义务金额只能是估计数。需要指出的是，义务金额可以合理估计，与义务金额能够可靠计量不发生冲突。〃使用合理的估计是财务报表编制过程必不可少的部分，而且不削弱财务报表的可靠性〃（见IASC《编制和提供财务报表的框架》第86段）。
　　本准则规定，或有事项形成的义务，如果符合负债确认条件，那么对其所确认的金额应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。理论上讲，正因为存在不确定性，因此，对该或有事项所形成义务的金额的估计数可能会有多个。但是，这些估计金额并不都可以作为所确认负债的金额，能够作为所确认负债金额的应是能代表最可能发生的支出金额，也即最佳估计数。本准则作这样的规定，目的在于使会计报表能真实地反映企业的财务状况和经营风险。
　　对于因或有事项而应予确认为负债的义务的金额如何确定，本准则分两种情况处理。一种情况是，对应义务的支出存在一个金额范围；另一种情况是，对应义务的支出不存在一个金额范围。
　　在存在一个金额范围的情况下，本准则规定了最佳估计数按该范围的上、下限金额的平均数确定。比如说，存在一个100万元～140万元的金额范围，那么最佳估计数应是120万元。
　　在不存在一个金额范围的情况下，最佳估计数的确定要复杂一些。第37号国际准则就此提供了一些指南。其指南认为，如果或有事项涉及多个项目，比如产品质量保证，则义务金额的最佳估计数可采用〃预期价值（expected　value）〃法确定；如果只涉及单个项目，比如未决诉讼，则应作具体分析以确定最佳估计数，而不能采用预期价值法。本准则认为，这些指南是值得借鉴的。为此，本准则规定，在不存在一个金额范围的情况下，最佳估计数应按如下方法确定：
　　（1）或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按最可能发生金额确定；
　　（2）或有事项涉及多个项目时，最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定。
　　2．与或有事项计量有关的几点说明
　　（1）关于〃预期价值法〃
　　本准则对涉及多个项目时就最佳估计数确定所规定的方法，实际上就是第37号国际准则所指的〃预期价值法〃。所谓预期价值法，指的是根据各种可能结果和对应发生的概率来加权计算估计值的方法。从数学意义上讲，这种方法得出的结果反映了整个概率分布，且具有可验证性。以下是一个运用预期价值法的例子。
　　例如，企业销售货物时向客户保证：商品售出后六个月内，企业承担因商品有正常范围内的缺陷而须进行修理的义务。根据以往的经验，如果在售出商品中发现较小缺陷，则预计会发生100万元的修理费用；如果发现较大缺陷，则预计会发生400万元的修理费用。基于以往的经验和对未来的预测，企业估计在下一年度，已售商品中有75％不会有缺陷，20％有较小缺陷，5％有较大缺陷。根据这些资料，企业在本年度末对售出商品确认的负债金额（修理费用的预期价值）应为40万元［（0×75％）＋（100×20％）＋（400×5％）=40（万元）］。
　　（2）关于