14-变更与更正讲解-第3章

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　　中国香港《会计实务准则第2号非经常性项目及前期调整》指出：会计政策变更可采用追溯调整法或未来适用法。追溯调整法的应用导致新会计政策犹如一直运用于各项交易或事项。因此，该会计政策是由该等项目及交易出现之日起应用。未来适用法则指将新会计政策应用于在变更日期以后发生的交易或事项。这样对于留存盈利的期初结余工在申报本期间的净损益时，均不需要就以往的期间作出调整，因为财务报表并没有将现有结余重新计算。新会计政策将自变更之日起应用于既有的结余。
　　因采纳某项会计实务准则而变更会计政策，应按照该实务准则特定的过渡性规定处理；如果没有过渡性规定，则采用追溯调整法，以往各期间所引起的有关调整金额，应就期初留存收益的结余作出调整，同时也应重新列聘用制作比较的前期资料，如果无法作出调整，则应采用未来适用法；除采纳某项会计实务准则而变更会计政策以外的侍政策变更，应采用追溯调整法，财务报表应重新列出用作比较有前期资料，以便反映新会计政策。至于就财务报表内所列期间为早的期间须作出的调整金额，应在所呈报的最早一个期间的留存收益的期初余额作出调整。任何以往期间所涉及的其他资料，也应重新列出。
　　《加拿大特许会计师手册第1506章会计变更》指出：如果从两个或更多个恰当的原则或方法中作出选择并发生会计政策变更，应运用追溯调整法，除非发生以下情况：
　　（1）必需的财务资料不能合理地确定；
　　（2）这种变更是为了遵循会计准则指导委员会发布的允许运用未来适用法的会计指南而作出的；
　　（3）这种变更是为了遵循加拿大注册会计师协会紧急问题委员会允许运用未来适用法的讨论概要而作出的。
　　如果对会计政策变更运用追溯调整法，为了可比的目的，呈报的所有期间的财务报表应重新表述，以反映新会计政策的影响，除非在某些情形下某一个别期间新会计政策的影响不能合理地确定。在这种情形下，应调整当期，或合适的话，最早期间的留存收益初始余额，以反映会计政策变更对以前期间的累积影响数。
　　综合以上所述，可以看出，会计政策变更的会计处理，有以下三种选择：
　　（1）追溯调整法，同时重新表述比较会计报表，即，以该政策已应用于所有期间为前提。在这种方法下，新会计政策应从这些项目发生日起开始运用，以前期间的财务报表应重新表述，以反映新会计政策的影响；最早期间呈报的留存收益的期初余额应进行调整，以反映在此之前的期间会计政策变更的累积影响数。采用这一方法的理由是：
　　会计政策在可比财务报表列报期间应一致运用。如果对可比财务报表期间中的相同项目运用不同的会计政策，可能会导致对企业盈利趋势及其他分析资料的误解。
　　以前期间会计政策变更的累积影响数不应由当年承担，因而不应包括在当年净利润中。
　　（2）追溯调整法，不调整比较会计报表，但提供模拟会计信息。在这种方法下，新会计政策应从这些项目发生日起开始运用；以前期间会计政策变更的累积影响数应在会计政策变更发生的期间进行调整。对于累积影响数有两种处理方法：一是作为变更当期净利润的一个项目；一是作为留存收益期初余额的一个调整项目。采用这一方法的理由是：
　　重新表述以前期间的财务报表可能会削弱公众对财务报表的信心，而且可能使财务报表使用者发生混淆。
　　虽然会计政策变更以后蕲财务报表与以前期间的财务报表可能不完全可比，但通过披露新会计政策对以前期间所产生的影响，可在一定程度上获得可比性。
　　（3）未来适用法，指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。在未来适用法下，不需要重新计算会计政策变更产生的累积影响数，也不需要重新表述以前期间的财务报表。只是在会计政策变更的当期改按新的会计政策进行会计处理。这种方法通常只有在其他两种方法不可操作时才运用。采用这种方法的理由是：
　　重新表述以前期间的财务报表可能会削弱公众对财务报表的信心，而且可能使财务报表使用者发生混淆。
　　以前期间会计政策变更的累积影响数不应由变更当年承担，因而不应包括在变更当年净利润中。
　　这种方法操作简单，不需要重新计算会计政策变更的累积影响数，也不需要重新表述以前期间的财务报表。
　　针对某些类型的会计政策变更，重新表述以前期间的财务报表可能需要作出相当的努力，而且有时在没有所需资料时是无法做到的。例如，存货的计价方法由其他方法改为后进先出法；又如，企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。
　　会计政策变更的会计处理，其核心问题是，是否计算会计政策变更的累积影响数，累积影响数是计入期初留存收益，还是计入变更当期净利润，以及是否重新表述以前期间的财务报表。
　　在分析借鉴各国和地区会计准则以及国际会计准则的基础上，本准则规定，对于会计政策变更，企业应当根据不同情形，分别采用追溯调整法或未来适用法，即：
　　（1）法律或会计准则等行政法规、规章要求变更会计政策。如果国家发布相关的会计处理方法，则按照国家发布的相关会计处理规定执行；如果国家没有发布相关的会计处理方法，则采用追溯调整法进行会计处理。
　　（2）为能够提供有关企业财务状况、经常成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息而变更会计政策，应采用追溯调整不进行会计处理。
　　（3）如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，则应采用未来适用法进行会计处理。
　　为了避免会计政策变更对变更当期净利润的影响、将累积影响数计入变更当期期初的留存收益，而不是变更当期净利润中。
　　在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。对于比较会计报表期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。

　　（四）会计政策变更的披露内容
　　对于会计政策变更的披露内容，国际会计准则以及其他国家或地区都分别作了明确规定。
　　《国际会计准则第8号当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出：
在基准方法下，如果会计政策变更对当期或列报的以前各期有重大影响，或对以后期间有重大影响，企业应当披露：
　　（1）会计政策变更的原因；
　　（2）当期的以及所列报各期的调整金额；
　　（3）比较信息以前各期的调整金额；
　　（4）重编比较信息的事实，或重编比较信息不可行的事实。
　　在备选方法下，如果会计政策变更对当期中的列报的以前各期有重大影响，或可能对以后期间有重大影响，企业应当披露：
　　（1）会计政策变更的原因；
　　（2）计入当期净损益的调整金额；
　　（3）比较信息所包含的各期调整金额，以及与财务报表以前期间有关的调整金额；如果列报模拟信息不可行，应当披露这一事实。
　　美国《会计原则委员会意见书第20号会计变更》指出：通常情况下，企业应披露以下内容：会计政策变更的性质、对收入的影响金额以及为会计政策变更所作的判断。此外，为会计政策变更所作的判断应清楚地解释为什么采用新会计政策是更可取的。
　　企业如果按规定不需要重新表述以前期间的财务报表，则应披露：
　　（1）采用新会计政策对会计政策变更期间的净利润以及特殊项目之前利润的影响；
　　（2）在模拟基础上计算的净利润以及特殊项目之前的利润应在所有期间的利润表上披露，就如同新采用的会计政策在所有期间一直采用一样；如果模拟信息不能确定，则应披露这一事实；
　　（3）新会计政策变更对于变更期的累积影响，应在变更当期的利润表中的〃特殊项目〃和〃净利润〃之间列示，该累积影响数被认为不是一项特殊项目，但必须按与特殊项目类似的方法列报；如果该累积影响数不能确定，则应披露会计政策变更对当期的影响数。同时解释累积影响数不能列报的原因以及以前期间的模拟信息。
　　　　企业如果按规定重新表述以前期间的财务报表，则应披露：
　　（1）在会计政策变更当期的财务报表中披露会计政策变更的性质、对会计政策变更的判断；
　　（2）会计政策变更对所有期间的特殊项目之前的利润、净利润、相关的每股金额的影响数。
　　中国香港《会计实务准则第2号非经常性项目及前期调整》指出：如果会计政策变更对当期或可能对以后期间有重大影响，则应披露会计政策变更的影响以及金额；如果不能计算会计政策主更的影响以及金额，则应披露这一事实。
　　如果某项已颁布的新会计实务准则因其尚未生效而未为企业所采纳，则有关企业应披露日后会计政策变更的性质、估计其对净损益及财务状况的影响。
　　《加拿大特许会计师手册第1506章会计变更》指出：
　　（1）对于当期发生的会计政策变更，应披露：
　　会计政策变更的内容；
　　会计政策变更对当期财务报表的影响数。
　　（2）如果运用追溯调整法，并且以前期间的财务报表已经重新表述，则应披露所呈报的以前期间的财务报表已经重新表述的事实，以及其对那些期间的影响数。
　　（3）如果运用追溯调整法，但是没有重新表述以前期间的财务报表，则应披露所呈报的以前期间的财务报表没有重新表述的事实，以及其对当期留存收益期初余额的影响数。
　　（4）如果没有运用追溯调整法，则应披露这一事实。
　　（5）如果会计政策变更对当期没有重大影响，但对未来期间可能有重大影响，则应披露这一事实。
　　《澳大利亚会计准则第1001号会计政策的披露》指出：
　　（1）如果在编制和呈报当期会计和集团会计的过程中发生会计政策变更，并且这种变更对会计和集团会计有重大影响，则应披露：
　　会计政策变更的性质；；
　　会计政策变更的原因；
　　会计政策变更的影响数。
　　（2）如果在编制和呈报当期会计和集团会计的过程中发生会计政策变更，并且这种变更对当期会计和集团会计没有重大影响，但对未来期间会计和集团会计可能有重大影响，则应披露：
　　会计政策变更的性质；
　　会计政策变更的原因。
　　（3）如果在编制和呈报以前期间会计和集团会计的过程中发生会计政策变更，并且这种变更对当期会计和集团会计有重大影响，但与会计政策变更有关的信息在以前期间没有披露，则应披露：
　　会计政策变更的性质；
　　会计政策变更发生的年度。
　　会计政策变更的原因；
　　会计政策变更的影响数。
　　新西兰《标准会计惯例公告第1号会计政策的确认和披露》指出：
　　（1）如果会计政策变更对企业财务状况和经营成果有重大影响，则应披露：
　　会计政策变更的性质；
　　会计政策变更的原因。
　　会计政策变更的影响数；
　　（2）如果会计政策变更对于当期没有重大影响，但对未来期间可能有重大影响，则应披露：
　　会计政策变更的性质；
　　会计政策变更的原因。
　　综合以上所述，可以看到，国际会计准则以及其他国家或地区都要求披露会计政策变更的性质、原因、金额以及不能作出上述披露的理由。
　　本准则规定，企业应在会计报表附注中披露以下事项：
　　（1）会计政策变更的内容和理由，主要包括：对会计政策变更的阐述、会计政策变更的日期、变更前采用的会计政策、变更后采用的新会计政策以及会计政策变更的原因。
　　（2）会计政策变更的影响数，主要包括：采用追溯调整法时会计政策变更的累积影响数、会计政策变更对当期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额。
　　（3）累积影响数不能合理确定的理由，主要包括累积影响数不能合理确定的理由以及会计政策变更对当期经营成果的影响金额。
四、会计估计变更
（一）会计估计变更的原因
　　对于会计估计变更的原因，国际会计准则以及其他国家或地区分别作了阐述。
　　　　《国际会计准则第8号当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出：如果赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于新的信息，更多的经验或后来的发展可能不得不对估计进行修订。
　　美国《会计原则委员会意见书第20号会计变更》指出：会计估计可能由于新的交易的发生、更多的经验或信息的获得而变更。
　　中国香港《会计实务准则第2号非经常性项目及前期调整》指出：如果作出估计所根据情况有变、或由于获得新的资料、吸收更多经验或其后出现新的进展，一项估计可能需要在其后的期间作出修订。
　　《加拿大特许会计师手册第1506章会计变更》指出：会计估计变更是周期性的编制财务报表的必然结果。发生新的情况、获取更多的经验、或取得更多的信息，就需要实施判断或重新评价。
　　综合以上所述，可以看到，会计估计变更的原因主要有：
　　（1）赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础。如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应发生变化。例如，企业的某项无形资产摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，相应调减摊销年限。
　　（2）取得了新的信息、积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所做的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，企业可能不得不对会计估计进行修订，即发生会计估计变更。例如，企业原根据当时能够得到的信息，对应收账款每年按其余额的5％计提坏账准备。现在掌握了新的信息，判定不能收回的应收账款比例已达15％，企业改按15％的比例计提坏账准备；又如，企业原对固定资产采用平均年限法按15年计提折旧，后来根据新得到的信息，固定资产经济使用寿命已经下降，从而缩短折旧年限。
　　会计估计变更，并不意味着以前期间会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的会计处理办法进行处理。
　　本准则规定：如果赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。

　　（二）会计估计变更的会计处理
　　对于会计估计变更的会计处理，