01-收入指南-第2章
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如果企业只保留所有权上的次要风险，则销售成立，相应的收入应予以确认。例如，卖方仅仅为了到期收回货款而保留商品的法定产权。这表明，销售中其他重大不确定因素已不存在，货款的收回也由于保留了商品的法定产权而得到了相当的保障，买方为了取得法定产权，一般会支付货款，因此可以认为所有权上的主要风险和报酬已经转移，卖方可以确认收入。再如，在零售交易中，零售企业一般会承诺，顾客对购买的商品不满意可以退货。但零售企业一般能根据过去的经验及其他相关因素，合理估计未来的退货量，不会存在重大的不确定因素，此时可以认为企业已转移了所有权上的主要风险和报酬，相关的销售收入应予以确认。
（3）有些情况下，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，但实物尚未交付。这时应在所有权上的主要风险和报酬转移时确认收入，而不管实物是否交付。
这方面的例子如交款提货的销售。交款提货销售是指买方已根据卖方开出的发票帐单支付货款，并取得卖方开出的提货单。这种情况下，买方支付完货款，并取得提货单，即认为该商品所有权已经转移，卖方应确认收入。
2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。
企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确认相应的销售收入。
例如，某房地产企业A将尚待开发的土地销售给B企业，合同同时规定由A企业开发这片土地，开发后的土地售出后，利润由A、B两企业按一定比例分配。这意味着A企业仍保留了与该土地所有权相联系的继续管理权，该项交易实质上不是销售土地的交易，而是A、B企业共同对该项土地的开发进行投资，并共享利润的交易。A企业在销售土地时，不能确认收入。
再如，某制造商将商品销售给中间商后，如仍能要求中间商转移或退回商品，一般表明制造商对售出的商品仍在实施控制，不能确认此项销售。
对售出商品实施控制还有一个最典型例子，就是售后回购；具体见本部分“（四）特殊销售业务的处理”中“3。售后回购”的分析。
如企业对售出的商品保留了与所有权无关的管理权，则不受本条件的限制。例如房地产企业将开发的房产出售后，保留了对该房产的物业管理权，由于此项管理权与房产所有权无关，房地产销售成立。企业提供的物业管理应视为一个单独的劳务合同，有关收入应确认为劳务收入。
3、与交易相关的经济利益能够流入企业。
经济利益是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益即为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件，企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。
销售商品的价款能否收回，主要根据企业以前和买方交往的直接经验，或从其他方面取得的信息，或政府的有关政策等进行判断。例如，企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难，或在出口商品时，不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等等，在这些情况下，企业应推迟确认收入，直至这些不确定因素消除。
企业在判断价款收回的可能性时，应进行定性分析，当确定价款收回的可能性大于不能收回的可能性时；即认为价款能够收回。
一般情况下，企业售出的商品符合合同或协议规定的要求，并已将发票帐单交付买方，买方也承诺付款，即表明销售商品的价款能够收回。如企业判断价款不能收回，应提供可靠的证据。
4、相关的收入和成本能够可靠地计量。
收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提，收入不能可靠计量，则无法确认收入。企业在销售商品时，售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。
根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此，成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认，即使其他条件均已满足。如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。
例如订货销售。订货销售是指企业已收到买方全部或部分货款，但库存无现货，需要通过制造或通过第三方交货。在这种销售方式下，企业尽管已收到全部或部分货款，但商品尚在制造过程中或仍在第三方，相关的成本不能可靠地计量，因此只有在商品交付时才能确认收入。预收的货款作为负债处理。
企业销售商品应同时满足上述4个条件，才能确认收入。任何一个条件没有满足，即使收到货款，也不能确认收入。
（三）商品销售收入的计量及帐务处理
1、商品销售收入的计量
商品销售收入的金额应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，无合同或协议的，应按购销双方都同意或都能接受的价格确定。
企业在销售商品过程中，有时会代第三方或客户收取一些款项，例如：企业代国家收取增值税，代贷款人收取利息以及旅行社因代客户购买门票、飞机票收取票款等。这些代收款应作为暂收款记入相应的负债类科目，不作为企业的收入处理。
企业在确定商品销售收入金额时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣、销售折让。现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用，销售析让在实际发生时冲减发生当期销售收入。
2、销售商品的帐务处理
商品销售收入在确认时，应按确定的收入金额与应收取的增值税，借记“应收帐款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按应收取的增值税，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目。需要交纳消费税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等税费的，应在确认收入的同时，或在月份终了时，按应交的税费金额，借记“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”科目，贷记“应交税金——应交消费税（或应交资源税、应交城市维护建设税）”、“其他应交款”等科目。
例1：某企业销售一批化妆品，增值税发票上注明售价200000元，增值税34000元，款项尚未收到。假定消费税率为5％，则应交消费税10000元：。
如该项销售已符合销售收入确认的4个条件，应确认为收入，确认时应作分录：
借：应收帐款 234000
贷：主营业务收入 200000
应交税金——应交增值税（销项税额） 34000
借：主营业务税金及附加 10000
贷：应交税金——应交消费税 10000
如企业售出的商品不符合销售收入确认的4个条件中的任何一条，均不应确认收入。为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应增设“发出商品”、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目进行核算。“发出商品”科目核算一般的销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本；“委托代销商品”科目，核算企业在委托其他单位代销商品的情况下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本；“分期收款发出商品”科目，核算分期收款销售的企业，在采用分期确认收入的方法时，已经发出但尚未结转的商品成本。企业对于发出的商品，在确定不能确认收入时，应按发出商品的实际成本借记“发出商品”、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目，贷记“库存商品”科目。
上述“发出商品”、“委托代销商品”和“分期收款发出商品”科目的期末余额应并入资产负债表“存货”项目反映。
例2：某工业企业A于4月20日以托收承付方式向B企业销售一批商品，成本为60000元，增值税发票上注明：售价100000元，增值税17000元。该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续。此时得知B企业在另一项交易中发生巨额损失，资金周转十分困难。经与购货方交涉，确定此项收入目前收回的可能性不大，决定不确认收入。因此应将已发出的商品成本转入“发出商品”科目，应作分录：
借：发出商品 60000
贷：库存商品 60000
同时将增值税发票上注明的增值税额作如下处理：
借：应收帐款——应收销项税额 17000
贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 17000
假定11月5日A企业得知B企业经营情况逐渐好转，B企业承诺近期付款，A企业可以确认收入：
借：应收帐款——B企业 100000
贷：主营业务收入 100000
同时结转成本：
借：主营业务成本 60000
贷：发出商品 60000
12月28日收到款项时：
借：银行存款 117000
贷：应收帐款——B企业 100000
——应收销项税额 17000
例3：某房地产企业A于1996年4月20日将一幢已建造完成的别墅销售给某中间商B，售价5000000元，该别墅成本为2000000元。双方在合同中订明，B企业先预付1000000元，如在二年内该别墅销售情况不好，B企业有权将该房退回A企业，但A企业按每月10000元收取租金。
该项交易表明A企业未将房产所有权上的主要风险和报酬转移给B企业，不符合商品销售收入确认的条件（1），A企业在该住宅售出时不能确认收入，应只将其成本转入“开发产品——已售”科目：
借：开发产品——已售 2000000
贷：开发产品——库存 2000000
收到B企业支付的1000000元款项时：
借：银行存款 1000000
贷：预收帐款 1000000
①假定B企业于1997年2月10日将该别墅售出，A企业应立即确认收入：
借：预收帐款 5000000
贷：主营业务收入 5000000
结转成本：
借：主营业务成本 2000000
贷：开发产品——已售 2000000
收回余款时：
借：银行存款 4000000
贷：预收帐款 4000000
②假定直到1998年2月，该别墅尚未售出，B企业决定退货。A企业将按规定收取的22个月的租金220000元扣除后，余款780000元退回B企业，租金收入计入其他业务收入。A企业应作分录：
借：开发产品——库存 2000000
贷：开发产品——已售 2000000
借：预收帐款 1000000
贷：其他业务收入 220000
银行存款 780000
3、现金折扣的帐务处理
现金折扣是企业为了尽快回笼资金而发生的理财费用，因此应在实际发生时计入财务费用。
例4：某企业在1997年5月1日销售一批商品100件，增值税发票上注明售价10000元，增值税额1700元。企业为了及早收回货款而在合同中规定符合现金折扣的条件为：2/10—1/20—n/30，假定计算折扣时不考虑增值税。
5月1日销售实现时，应按总售价作收入：
借：应收帐款 11700
贷：主营业务收入 10000
应交税金——应交增值税（销项税额） 1700
①如5月9日买方付清货款，则按售价10000元的2％享受200元的现金折扣（10000×2％＝200元），实际付款11500（11700－200）元，应作分录：
借：银行存款 11500
财务费用 200
贷：应收帐款 11700
②如5月18日买方付清货款，则应享受的现金折扣为10000×1％＝100元，实际付款11600元，应作分录：
借：银行存款 11600
财务费用 100
贷：应收帐款 11700
③如买方在5月底才付款，则应按全额付款，应作分录：
借：银行存款 11700
贷：应收帐款 11700
4、销售折让的帐务处理
销售折让应在实际发生时冲减发生当期的收入。发生销售折让时，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时用红字冲减“应交税金——应交增值税”科目的“销项税额”专栏。
例5：某企业销售一批商品，增值税发票上的售价80000元，增值税额13600元，货到后买方发现商品质量不合格，要求在价格上给予5％的折让。
①销售实现时应作分录：
借：应收帐款 93600
贷：主营业务收入 80000
应交税金——应交增值税（销项税额） 13600
②发生销售折让时：
借：主营业务收入 4000
应交税金——应交增值税（销项税额） 680
贷：应收帐款 4680
③实际收到款项时：
借：银行存款 88920
贷：应收帐款 88920
5、销售退回的帐务处理
销售退回是指企业售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。销售退回可能发生在企业确认收入之前，这种处理比较简单，只要将已记入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目；如企业确认收入后，又发生销售退回的，不论是当年销售的，还是以前年度销售的，一般均应冲减退回当月的销售收入；同时冲减退回当月的销售成本；如该项销售已经发生现金折扣或销售折让的，应在退回当月一并调整；企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税的，应同时用红字冲减“应交税金—应交增值税”科目的“销项税额”专栏。但如资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生退回的，除应在退回当月作相关的帐务处理外，还应作为资产负债表日后发生的调整事项，冲减报告年度的收入、成本和税金；如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让的，还应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。
例6：某生产企业1997年12月18日销售A商品一批，售价50000元，增值税额8500元，成本26000元。合同规定现金折扣条件为2/10—1/20—n/30。买方于12月27日付款，享受现金折扣1000元。1998年5月20日该批产品因质量严重不合格被退回。
该企业应作分录：
①销售商品时：
借：应收帐款 58500
贷：主营业务收入 50000
应交税金——应交增值税（销项税额） 8500
借：主营业务成本 26000
贷：库存商品 26000
②收回货款时：
借：银行存款 57500
财务费用 1000
贷：应收帐款 58500
③销售退回时：
借：主营业务收入 50000
应交税金——应交增值税（销项税额） 8500
贷：银行存款 57500
财务费用 1000
借：库存商品 26000
贷：主营业务成本 26000
如上述销售退回是在1998年1月
