09-租赁讲解-第2章
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租赁是认定为融资租赁还是经营租赁，依赖于交易的实质而不是合同的形式。在融资租赁下，虽然从法律形式上看租赁资产的所有权并没有发生转移，但从交易的实质来讲，承租人在租赁资产使用寿命的大部分时期内，获得租赁资产在使用上的各种经济利益，同时，作为取得这项权利的代价，需支付大致相等于该项资产的公允价值的金额和有关的财务费用。对出租人来讲，在资产使用寿命期间的大部分时期内，让渡资产的使用权，同时取得租金作为回报。通常，租赁如具有下列情况之一，应认定为融资租赁：
（1）在租赁期结束时，资产的所有权转让给承租人；
（2）承租人有购买租赁资产的选择权，其购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理确定承租人将会行使这项选择权；
（3）即使资产的所有权不转让，但是租赁期占资产使用寿命的大部分；
（4）在租赁开始日，最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值；
（5）租赁资产性质特殊，以至于如果不作较大修改，只有承租人才能够使用。
除上述情况以外，以下某一情形或某几种情形下，也可以将租赁认定为融资租赁：
（1）如果承租人撤销该租赁，则撤销所导致的出租人的损失由承租人承担；
（2）资产余值的公允价值波动形成的利得或损失归承租人（例如，以相当于租赁结束时让售价格的绝大部分金额作为租金返还）；
（3）承租人能以大大低于市场租价的租金继续租赁至下一期间。
没有满足以上标准的租赁，应认定为经营租赁。
需要指出的是，〃目前国际会计准则委员会正在研究不再将租赁区分为融资租赁和经营租赁，而是全部按目前融资租赁的办法核算。我们将密切关注国际会计准则的这一动态。
（二）美国会计准则对租赁的分类
美国会计准则分别从承租人和出租人的角度对租赁进行了分类。
1．承租人角度
租赁分为资本租赁（Capital Leases）和经营租赁（Operating Leases）两类。如果在租赁开始日符合以下4条标准中的一条或多条，应将其认定为资本租赁：
（1）租赁期结束时，资产所有权转移给承租人；
（2）租赁包含有优惠购买选择权；
（3）租赁期不短于租赁资产的预计经济寿命的75％。但是，如果租赁资产是旧资产，在开始租赁前其已使用年限超过资产全新时可使用年限的75％时，则本标准不适用；
（4）在租赁期开始时最低租赁付款额（不包括履约成本，例如保险费、维修费和出租人支付的税金，以及由履约成本所产生的任何利润）的现值不小于在租赁开始日出租人的租赁资产的公允价值减去出租人保留的和预期会实现的任何相关投资减免税后的余额的90％。但是，如果租赁资产是旧资产，在开始租赁前其已使用年限超过资产全新时可使用年限的75％时，则本标准不适用。
不满足以上4条标准的租赁，应认定为经营租赁。
2．出租人角度
租赁分为销售型租赁（Sales－type Leases）、直接融资租赁（Direct Financing Leases）、杠杆租赁（Leveraged Leases）和经营租赁（Operating Leases）四类。
（1）销售型租赁，顾名思义，指具有销售性质的租赁，即租赁开始日租赁资产的公允市价或最低租赁付款额的现值大于或小于资产的成本或账面价值。销售型租赁的出现，主要是因为制造商或经销商成为出租人，将租赁作为其营销商品的一条途径。这种情况下，出租人获取的收益中，除融资收益以外，还包括产销差价或进销差价。因此，销售型租赁在租赁开始日会对出租人产生销售损益。主要从事金融业务的出租人通常不会形成销售型租赁，而往往是形成直接融资租赁。根据美国会计准则，如果租赁在满足上述承租人资本租赁的4条标准之一的同时，还满足以下2条标准，则应认定为销售型租赁；否则应认定为经营租赁。
①最低租赁付款额的收账可能性能够合理估计；
②应由出租人负担的成本金额不存在重大不确定性。这种重大不确定性包括：出租人向承租人保证租赁资产性能良好，或在租赁期内不会因技术进步而淘汰。
（2）直接融资租赁的标准与销售型租赁基本相同，惟一的区别是直接融资租赁不会在租赁开始日对出租人产生销售损益。换言之，在租赁开始日，租赁资产的公允价值，等于其成本或账面价值。
（3）杠杆租赁是指满足以下标准的租赁：
①租赁至少涉及三方当事人：承租人、长期贷款人、出租人（通常称为权益参与人）；
②长期贷款人提供的融资是无追索权的，就如提供给出租人一般性贷款一样；
③出租人的净投资在投资完成后的前几年会减少，在租赁期满前的后几年又会增加。
（三）英国会计准则对租赁的分类
英国会计准则按照与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为标准，将租赁分为融资租赁（Finance Leas）和经营租赁（Operating Lease）两类。
英国会计准则指出，融资租赁与经营租赁之间的差别通常可从出租人与承租人之间订立的合同条款得到证明。融资租赁，指实质上将与资产所有权有关的全部风险和报酬转移给承租人的租赁。在租赁开始日，如果最低租赁付款额（包括任何初始付款）的现值实质上等于租赁资产的公允价值（通常为90％以上），则可假定风险和报酬转移给了承租人。如果资产的公允价值不能确定，则应采用估计值。融资租赁以外的租赁则为经营租赁。
（四）台湾会计准则对租赁的分类
台湾会计准则也分别从承租人和出租人的角度对租赁进行了分类。
1．从承租人角度
租赁分为营业租赁和资本租赁。凡资本租赁以外的租赁均为营业租赁。
承租人的资本租赁，是指符合下列条件之一的租赁：。
（1）租赁期间届满时，租赁物所有权无条件转移给承租人。
（2）承租人享有优惠承购权。
（3）租赁期间占租赁物在租赁开始时剩余耐用年数3／4以上，但如果旧资产租赁前原使用期间已超过总估计使用年数3／4以上，本标准不适用。
（4）租赁开始时按各期租金及优惠承购价格或担保余值计算的现值总额，占租赁资产公允价值减出租人可享受的投资抵免后余额的90％以上，但如果旧资产租赁前原使用期间已超过总估计使用年数3／4以上，本标准不适用。
2．从出租人角度
租赁分为营业租赁和资本租赁。凡资本租赁以外的租赁均为营业租赁。
出租人的资本租赁，是指除具备上述承租人资本租赁的四项条件之一外，还符合下列两项条件的租赁：
（1）应收租赁款收现可能性能合理预估；
（2）应由出租人负担的未来成本（例如保证租赁资产不因技术进步而受淘汰），无重大不确定性。
出租人的资本租赁又分为直接融资租赁和销售型租赁。前者以提供资金，购买租赁资产，并转移租赁资产完成融资本息收回为目的；后者以完成分期付款销售，收回价款及利息为目的。
（五）香港会计准则对租赁的分类
我国香港会计准则按照与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为标准，将租赁分为融资租赁和经营租赁两类。这一分类与英国准则完全相同。
香港会计准则指出，融资租赁与经营租赁之间的差别通常可从出租人与承租人之间所订合约条款中得到证明。融资租赁是指将拥有资产的风险及报酬基本上全部转移给承租人的租赁。在租赁开始时，如果最低租赁付款额（包括初始付款）的现值大致上等于租赁资产的公允价值（通常为90％或以上），则可假定已将该项资产的有关风险及报酬转移给了承租人。如果无法确定资产的公允价值，则应作出有关估计。所有非融资租赁的租赁即为经营租赁。
（六）本准则对租赁的分类
综合以上各有关国家、地区或国际会计准则对租赁的分类，可以看到，国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港均将租赁分为融资租赁和经营租赁两大类。只是美国和我国台湾分别从承租人和出租人的角度进行了分类。本准则采用了国际通行的标准，将租赁分为融资租赁和经营租赁两类。
从分类的具体判断标准看，国际会计准则的第1、2条标准与美国基本一样，第3、4条标准与美国的表述形式不一样，前者用文字〃大部分〃、〃几乎相当于〃，而后者用数字75％、90％，但两者所要表述的意思是一样的。国际会计准则的第5～8条标准，在各有关国家、地区均没有提到。英国和我国香港没有专门列出融资租赁的分类标准，只是在融资租赁定义（英国第15条、我国香港第16条）中，提到了90％的比例。
从我国的实际情况看，在有关租赁的法律法规或现行财务税收会计法规中，或是在作为出租人的租赁公司和作为承租人的工商企业实务中，基本上也是按租赁的目的将租赁分为融资租赁和经营租赁两类。
会计准则对租赁的分类，应以与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否转移作为基本标准，因此在本准则中也将租赁分为融资租赁和经营租赁两类。在这一前提下，为了判断与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否已经转移，本准则规定了几条便于实务操作的判断标准。国际会计准则中的第5～8条判断标准，有其合理的成分，在本准则中也有所体现。
至于经营租赁，一般只转让资产使用权，而不涉及所有权。在会计实务中，通常把融资租赁以外的租赁都认定为经营租赁。从其租赁目的看，这种租赁主要是承租人出于经营上的临时需要，或由于季节性需要。在经营租赁下，出租人保留了与资产所有权有关的大部分风险和报酬，而且，按照租赁协议，由于将资产使用权转让给承租人，因而出租人有权向承租人收取租金。作为另一方的承租人就有义务因取得资产的使用权而支付租金。一般情况下，这种租赁的租赁期明显短于资产的使用年限。
鉴于以上分析，本准则规定：承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。企业应当将起租日作为租赁开始日。但是，在售后租回交易下，租赁开始日是指买主（即出租人）向卖主（即承租人）支付第一笔款项之日。
企业在对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例等各种因素。满足以下一项或数项标准的租赁，应当认定为融资租赁：
（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。
（3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。
（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。
本准则所称最低租赁付款额是指，在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。但是，如果承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则购买价格也应当包括在内。或有租金是指，金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。履约成本是指，在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
本准则所称最低租赁收款额是揩，最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。
（5）租赁资产性质特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。
五、承租人的会计处理
（一）承租人对融资租赁的会计处理
1．租赁资产的资本化及其金额的确定
国际会计准则认为，交易和其他事项应按其实质和财务本质，而不是仅按法律形式进行。就融资租赁而言，租赁协议的法律形式是承租人可能没有获得租赁资产的法定所有权，而其实质和财务本质是，承租人以承担支付大致等于租赁资产的公允价值和有关融资费用的责任，换取在租赁资产大部分经济寿命内获得使用租赁资产的经济利益。如果这种租赁交易不反映在承租人的资产负债表中，则企业的经济资源和所负责任的程度都将被低估，因而会歪曲财务比率。因此，恰当的做法是，将融资租赁确认为一项资产和一笔支付未来租赁付款的负债。在租赁开始日，租赁资产和未来租赁付款负债应以相同的金额在资产负债表中予以确认。为租赁资产而承担的负债不应在资产负债表上作为租赁资产的减项，而应作为负债项目列示。租赁负债应和其他负债一样区分为流动负债和非流动负债。
鉴于此，国际会计准则规定，承租人应以租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者之中较低者，在其资产负债表上将融资租赁确认为资产和负债。
美国会计准则规定：承租人应当将资本租赁记作一项资产和一项负债，其金额为租赁期开始时最低租赁付款额（不包括履约成本，例如保险费、维修费和出租人支付的税金以及由履约成本所产生的任何利润）的现值。但是，如果由此确定的金额超过了租赁开始日租赁资产的公允价值，那么应按公允价值记录资产和负债。
英国会计准则规定：融资租赁应在承租人的资产负债表中记录为一项资产和一项在未来支付租金的义务。在租赁开始日，同时作为资产和负债记录的金额应是最低付款额的现值。在实务中，融资租赁资产的公允价值往往非常接近于最低租赁付款额的现值。在这种情况下，也可以采用公允价值替代最低租赁付款额的现值。
台湾会计准则规定：在资本租赁中，承租人应将租赁资产予以资本化，并确认相应的负债。入账金额为各期租金支付额（减除应由出租人负担的履约成本）及优惠承购价格或承租人担保余值的现值，与租赁开始日该资产公允价值的较低者。租赁资产如果是旧资产，其价格没有客观标准的，应以各期租金支付额（减除应由出租人负担的履约成本）及优惠承购价格或承租人担�
