09-租赁讲解-第3章
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香港会计准则规定：在承租人的资产负债表中，融资租赁应列作资产及日后承担缴付租金的责任。租赁开始时，应按最低租赁付款额的现值同时记录资产和负债。在实务中，融资租赁资产的公允价值很多时都相当接近最低租赁付款额的现值，这种情况下，入账时也可用公允价值代替最低租赁付款额的现值。
综合以上可以看出，通过融资租赁，承租人一方面取得了一项资产，另一方面又承担了一笔债务。因此，承租人应将租入的资产确认为资产，同时将未来的付款义务确认为负债。并且在租赁开始日记录租赁资产和负债的金额应是以下两项金额中的较低者：（1）租赁开始日租赁资产的公允价值和（2）租赁开始日最低租赁付款额的现值。原因在于：承租人在租赁期内支付的最低租赁付款额由两部分组成：一部分是由于使用租赁资产并且享有与租赁资产有关的报酬而支付的代价（即租赁开始日租赁资产的公允价值或最低租赁付款额的现值），类似于购买资产时支付的价款，属于租赁开始日的资本性支出；另一部分是由于占有出租人的资金而支付的利息费用，属于各期的收益性支出。如果将这两部分金额都作为租赁资产的成本，那么就混淆两种不同性质的支出，同时也会导致租赁资产的账面价值虚增，既违背了历史成本原则，也不符合谨慎性原则的要求。因此，国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则均要求承租人融资租赁资产应予资本化，并且采用租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值孰低原则确定入账价值。
从目前我国租赁业实际情况看，虽然租赁业务涉及到各行各业的承租人，但是承租人的财会人员对租赁业务仍比较陌生，对一些企业而言，融资租入资产在企业资产中所占比例并不大。在这种情况下，为便于实务操作，减少对未确认融资费用的分摊这一工作量，允许承租人按租赁开始日最低租赁付款额的金额记录融资租入固定资产也是可行的。这一规定，对承租人的当期损益没有显著影响，不会对会计报表的使用者造成太大的影响。
鉴于以上分析，本准则规定：在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。
2．最低租赁付款额现值折现率的选择
对于计算最低租赁付款额的现值时所采用的折现率，国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则都作了规定。
国际会计准则规定：在计算最低租赁付款额的现值时，如果租赁内含利率能够确定，则将其作为折现率，否则应采用承租人的增量借款利率。
美国会计准则规定：承租人应采用增量借款利率计算最低租赁付款额的现值，除非（1）承租人知道出租人的租赁内含利率，并且（2）出租人计算的租赁内含利率小于承租人的增量借款利率。如果符合了这两个条件，承租人应采用租赁内含利率。
英国会计准则规定：承租人应采用租赁内含利率计算最低租赁付款额的现值。如果租赁内含利率不能确定，则应参照类似租赁中承租人预期会支付的利率进行估计。
台湾会计准则规定：现值总额的计算，应采用租赁开始日财政部公布的非金融业最高借款利率与出租人内含利率较低者。如果内含利率无法知悉或推知，应采用非金融业最高借款利率。
香港会计准则规定：计算现值时应采用租赁的内含利率。若不能确定租赁的内含利率，则应参照于类似租赁中承租人预期需支付的利率作出估计。
综合以上可以看出，国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则都规定了承租人计算最低租赁付款额的现值时所采用的折现率。但是国际会计准则与美国会计准则规定有所不同。国际会计准则规定，在计算最低租赁付款的现值时，如租赁内含利率能够确定，则将其作为折现率，否则应采用承租人的增量借款利率，可见其首选是租赁内含利率。而美国则要求，承租人应采用增量借款利率计算最低租赁付款额的现值，除非承租人知道出租人的租赁内含利率，并且出租人的租赁内含利率小于承租人的增量借款利率。只有符合这两个条件，承租人才能采用租赁内含利率，显然其首选是承租人的增量借款利率。
由于出租人的租赁内含利率通常反映了承租人实际支付的筹资成本，因此在承租人知悉该利率的情况下，将其作为折现率比较合理。如果承租人不知悉出租人的租赁内含利率，这时就需要寻找其他的利率。根据我国的情况，可备选的主要有租赁合同规定的利率和同期银行借款利率两种。一般而言，租赁合同都规定有合同利率，这一利率是一个租赁双方都接受的利率，反映了承租人实际负担的利息水平，与同期银行贷款利率相比，更具相关性，因此，如果承租人不知悉出租人的租赁内含利率，采用租赁合同利率也比较客观、真实。但是，如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，这种情况下，由于出租人的租赁内含利率通常高于同期银行贷款利率，采用同期银行贷款利率可使最低租赁付款额的现值较大，易符合〃最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的原账面价值〃这一标准的要求，可以避免将融资租赁作为经营租赁进行会计核算。并且，从实务操作角度考虑，同期银行贷款利率较易取得，便于会计人员操作。如果是从国外取得的融资租赁，应采用与租赁期相同期限的国外贷款利率作为折现率。
鉴于以上考虑，本准则规定：承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率是指，在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。
3．初始直接费用
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等。
国际会计准则规定：可直接归属于承租人为获得融资租赁所进行的活动而发生的费用，应确认为租赁资产金额的一部分。
美国会计准则、英国会计准则和我国香港会计准则只规定了出租人的初始直接费用的会计处理，而没有涉及承租人的初始直接费用问题。我国台湾会计准则则既没有规定承租人初始直接费用的会计处理，也没有规定出租人初始直接费用的会计处理。
由上可见，虽然只有国际会计准则规定了承租人初始直接费用的会计处理，并且应予资本化，但是考虑到就我国而言，初始直接费用其项目和发生的地点往往难有规律可循，并且金额相对较小。为了便于实务操作，本准则作了与国际会计准则不同的规定，即采用了费用化的做法。
本准则规定：在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用。
4．未确认融资费用的分摊
未确认融资费用的分摊，是承租人会计核算的核心内容之一。
国际会计准则规定：租金应按比例分别计入融资费用并减少尚未结算的负债。融资费用应分摊于租赁期的各个期间，从而使各期就负债余额承担一个固定的利率。在实务中，在将融资费用分摊到租赁期的各个期间时，为简化计算，有时可以采用某些近似计算方法。
美国会计准则规定：在租赁期内，每一笔最低租赁付款额应在减少负债和计入利息费用之间进行分摊，以使负债余额承担一个固定的利率。
英国会计准则规定：应付租金应在计入财务费用和减少未来付款的现时义务之间进行分摊。融资租赁的融资费用总额应在租赁期的各会计期间分摊，以使各会计期间未偿付负债承担一个固定的利率或一个合理的近似利率。
台湾会计准则规定：承租人每期支付的租金，除资产本身价款外，还含有融资或分期付款利息在内，因此应摊销租赁负债，并确认利息费用。如租赁资产是以财政部公布的非金融业最高借款利率折算的现值入账的，则以应付租赁款期初余额乘以该利率，得出利息费用；如租赁资产是按公允价值入账的，则以应付租赁款期初余额乘以出租人的内含利率计算出一个金额，其中相当于按租赁开始日财政部公布的非金融业最高借款利率计算的部分为利息费用，超过部分为手续费支出。但租期届满时租赁资产返还给出租人且有未担保余值的，承租人应就各期租金支付额及担保余值与公允价值另行计算内含利率，按上述方法确认费用。当期支付额中减除利息费用及手续费支出，其余额为当期偿还的应付租赁款。
香港会计准则规定：应付租金应分为财务费用及偿还日后应付本金两部分。融资租赁中的财务费用总额应在租赁期内各会计期间内分摊，使每个会计期间负债余额所负担的利率保持不变或相近。
综上所述，国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港都规定承租人支付的租金中包括本金和利息两部分，支付的利息部分应计为融资费用。融资费用一般应采用实际利率法（或称〃利息法〃）在租赁期内各个会计期间进行分摊。考虑到我国的实际情况，在分摊未确认融资费用时，允许承租人在实际利率法、直线法和年数总和法等中进行选择。
本准则规定：未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人分摊未确认融资费用时，可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等。
5．租赁资产的折旧
承租人融资租入一项固定资产后，应对其计提折旧。国际会计准则规定：融资租赁在每一个会计期间会产生租赁资产的折旧费以及融资费用。租赁资产的折旧政策应采用与企业本身拥有的应折旧资产一致的折旧政策。如不能合理确定承租人在租赁期满后将取得资产的所有权，则资产应在租赁期与使用寿命两者孰短的期限内计提完折旧。
美国会计准则规定：如能合理确定承租人在租赁期满后将取得租赁资产的所有权，承租人应采用与其自有资产折旧政策相一致的方式对租赁资产计提折旧。如不能合理确定承租人在租赁期满后将取得租赁资产的所有权，承租人应采用与其自有资产折旧政策相一致的方式对租赁资产计提折旧，但折旧期为租赁期。
英国会计准则规定：融资租赁的资产应根据租赁期与资产使用年限两者中较短者计算折旧。但是，对于具有融资租赁特征的租购合同，有关资产应按其使用年限计提折旧。
台湾会计准则规定：租赁资产应计提折旧。凡租赁期届满无条件移转所有权或有优惠购买权的，按资产估计使用年数计提折旧，其他资本租赁则按租赁期计提折旧。承租人承诺交还租赁资产并担保余值的，租赁资产折旧总额应扣除担保余值，租赁期满时直接将租赁资产未折旧余额（担保余值）与应付租赁款对冲。
香港会计准则规定：融资租赁的资产应根据租赁期或其可使用期两者中较短者来计算折旧。至于具备融资租赁特色的租购合约，有关资产则应根据其可使用期来计算折旧。
综合上述内容，可以看到，国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则都要求融资租入固定资产计提折旧时应采用与自有资产相一致的折旧政策，并且都规定了取得租赁资产所有权和没有取得租赁所有权两种情况下折旧期的确定。计提租赁资产折旧，最关键的问题是确定适当的折旧期限。如果租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人或承租人有优惠购买选择权，则在租赁资产的尚可使用年限内，使用权属于承租人，应当在其尚可使用年限内计提折旧；如果承租人仅在租赁期内拥有使用权，租赁期届满后承租人不能再从此项资产受益，根据配比原则和谨慎性原则，只能在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。
本准则规定：计提租赁资产折旧时，承租人应当采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。
6．或有租金
或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。这类租金由于事先难以估计其金额，因此一般都待其实际发生时才加以处理。
国际会计准则没有规定或有租金应如何处理，但明确要求承租人披露已计入当期收益的或有租金。
美国会计准则规定：或有租金在实际发生时应作为费用处理。
英国会计准则、台湾会计准则和香港会计准则均没有规定或有租金的会计处理。
鉴于或有租金在实际中时有发生，具体如何处理，应使会计人员明白，因此，本准则规定：或有租金应当在实际发生时确认为当期费用。
7．融资租赁的披露
在关于融资租赁的信息披露方面，各国的会计准则存在一些差异。
国际会计准则规定：除按《国际会计准则第32号金融工具：披露和列报》的要求外，承租人应对融资租赁作如下披露：
（1）每类资产在资产负债表日的账面净额；
（2）在资产负债表日对最低租赁付款额总额及其现值之间进行的调节。此外，企业应披露资产负债表日最低租赁付款额在以下期间的总额及其现值：①不超过1年；②超过1年但不超过5年；③超过5年。
（3）在当期收益中确认的或有租金；
（4）资产负债表日根据不可撤销转租合约预期将收到的未来最低转租赁付款总额；
（5）承租人重大租赁安排的一般说明，其内容包括（但不限于）以下方面：①确定或有租金付款额的基础；②续租或购买选择权及调整租金条款的存在及其内容；③租赁协议规定的限制，如对股利、新的债务和新的承租的限制。
美国会计准则规定，承租人应对融资租赁作如下披露：
（1）资产负债表日按性质或功能分类的资本租赁资产总额；
（2）资产负债表日未来应支付的最低租赁付款额总额，资产负债表日后5个会计年度每年将支付的最低租赁付款额；
（3）资产负债表日未来应收的不可撤销转租赁的最低转租
