09-租赁讲解-第5章
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香港会计准则规定：一般来说，融资租赁的总盈利应分配到各会计期间，以使出租人的现金投资净额能在每个期间内获得固定的回报率。至于具备融资租赁特色的租购合约，在大多数情况下，以财务公司净投资额的固定回报率的方式来分配总盈利，也是较为合适的方式。作为一种备选方法，也可先将总盈利中等于出租人在计算现金投资净额时已包括在内的融资成本的估计金额予以分配，余额则有系统地确认入账。
综上所述，可以看到，美国与国际会计准则的规定较有代表性，两者均强调融资收益分摊的结果应使租赁投资净额有一个固定的报酬率。这种方法实际上是指〃实际利率法〃，其目的是使得租赁各期能够获得稳定的投资报酬率。〃具体做法是，按照各期未收回租赁投资净额乘以净投资报酬率（即租赁内含利率）来计算确认各期的融资收入。支持使用这种方法的理由主要是：融资租赁的实质，是出租人向承租人提供贷款以赚取收益，因此，出租人应将应收租赁款视为对其投资以及服务的补偿和回报，作为本金回收和融资收入处理。在租赁期间内任何时间的未收回贷款金额即为未收回租赁投资净额的金额。相应地，各期的融资收入也应按照未收回租赁投资净额和租赁内含利率来确定。这种确认各期融资收入的方法考虑了〃折现〃的因素，也即考虑了货币时间价值的因素，计算比较准确，分配结果较为合理。
国际会计准则与美国的主要区别在于，美国允许企业在确认融资收入时采用其他一些方法，而在国际会计准则中则没有规定。结合我国租赁业的实际情况，在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以允许企业采用直线法、年数总和法等其他简便的方法。
鉴于以上分析，本准则规定：未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入；在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。
4．租金逾期未能收回情况下的会计处理
对于租金逾期未能收回情况下的处理，国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则均没有作出相关规定。从我国实际情况看，承租人拖欠租金已成为制约租赁业发展的瓶颈之一，严重影响出租人的资产质量。为了迎接我国加入世界贸易组织后的挑战，进一步改善我国出租人的资产质量，真实地反映其经营成果，有必要根据谨慎性原则，对此作出相应的规定。
本准则规定：超过一个租金支付期未收到的租金，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。
5．应收融资租赁款坏账准备的计提
应收融资租赁款作为一项应收债权，也应当计提坏账准备，而不是呆账准备。国际会计准则规定，出租人应披露不可能收回的应收最低租赁付款额的累计准备。
美国会计准则规定，出租人列报的销售型租赁和直接融资租赁的租赁投资净额，应为应收未来最低租赁付款额扣除不可能收回的应收最低租赁付款额的累计准备后的净额。
英国会计准则规定：出租人应将承租人在融资租赁下所欠的款项，按租赁投资净额扣除有关坏账准备和呆账准备后的金额记录为债权。
台湾会计准则规定：应收租赁款应估计可能发生的呆账，提列备抵坏账。
香港会计准则规定：在出租人的资产负债表中，承租人根据融资租赁所欠的款项是对租赁的净投资额再扣除有关坏账及呆账的准备后的款额，应列应收账款。
如前所述，在我国，目前承租人拖欠租金现象时有发生，因此，根据谨慎性原则的要求，出租人应对应收融资租赁款计提坏账准备。由于对于逾期租金所含融资收入部分已根据谨慎性原则停止确认，所以出租人只需对应收融资租赁款扣除未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）计提坏账准备。至于坏账准备的计提比例，应允许出租人根据承租人的有关财务及经营管理情况、租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性合理确定。
本准则规定：出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。
6．未担保余值发生减少的会计处理
由于环境的变化，未担保余值可能发生减少。国际会计准则规定，对于计算出租入融资租赁投资总额的估计未担保余值，应定期查核。如估计未担保余值已经减少，则应修正租赁期内收益的分摊，任何已计提金额的减少应立即确认。
美国会计准则规定：至少每年应检查一次估计余值。如果检查的结果低于以前确定的估计余值，则必须确定估计余值的下降是否为非临时性的。如果估计余值的下降判断为非临时性的，则应采用变更了的估计余值来修改对该交易的会计处理。租赁投资净额的减少应确认为估计变更当期的损失。对估计余值的增加则不应予以调整。
英国会计准则、台湾会计准则和香港会计准则中则均没有相关的规定。
综合以上内容，可以看出，由于未担保余值金额的确定对于租赁的分类、租赁内含利率的计算、未实现融资收益的分配都具有直接的、重要的影响，因此国际会计准则和美国均对未担保余值发生减值的情况作了规定。同时，考虑到未担保余值的减值与其他资产的减值相比稍有不同，它只是针对融资租赁资产的未担保余值部分发生的减少而不是整个融资租赁资产发生减值，因此，这种情况应在本准则中涉及。
本准则规定：出租人应当定期对本担保余值进行审核，至少于每年年末检查一次。如有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，则不作任何调整。
其中，租赁投资净额是指，融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。
7．或有租金
和承租人相对应，出租人同样存在对或有租金的处理问题。国际会计准则未明确规定出租人应如何对或有租金进行会计处理，但规定必须披露在收益中确认的或有租金。
美国会计准则规定：或有租金，包括根据变量（例如基本利率）确定的租金，在成为应收账款时应贷记收益。
英国会计准则、台湾会计准则和香港会计准则均未对此作出明确的规定。
综上所述，或有租金是否发生、金额为多大，都具有不确定性。针对这一特点，国际会计准则和美国会计准则都规定在或有租金实际发生时将之确认为收益，是比较合理的，这也与承租人在或有租金发生时确认为费用相呼应。
本准则规定：或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。
8．融资租赁的披露
在所考察的国家和地区的准则中，对融资租赁的信息披露方面在规定上不尽相同。国际会计准则规定：除按《国际会计准则第32号金融工具：披露和列报》的要求外，出租人应对融资租赁作如下披露：
（1）在资产负债表日融资租赁投资总额与应收最低租赁付款额的现值之间进行的调节。此外，企业应披露资产负债表日融资租赁投资总额和应收最低租赁付款额在以下每个期间的现值：①不超过1年；②超过1年但不超过5年；③超过5年。
（2）未实现的财务收益。
（3）应计提为出租人收益的未担保余值。
（4）不可能收回的应收最低租赁付款额的累计准备。
（5）在租赁收益中确认的或有租金。
（6）出租人重大租赁安排的一般说明。
美国会计准则规定，出租人应对融资租赁作如下披露：
（1）资产负债表日销售型租赁和直接融资租赁的租赁投资净额的构成：
①应收未来最低租赁付款额，分别扣除：i．最低租赁付款额中包含的履约成本，包括由履约成本所产生的任何利润；ii．不可能收回的应收最低租赁付款额的累计准备；
②未担保余值；
③未实现收益。
（2）资产负债表日后连续5个会计年度应收的未来最低租赁付款额；
（3）已确认为当期收益的或有租金总额。
英国会计准则规定，出租人应对融资租赁作如下披露：
（1）资产负债表日融资租赁和租购合同的投资净额；
（2）处理融资租赁所采用的会计政策；
（3）融资租赁当期应收租金总额；
（4）融资租赁资产的购入成本。
台湾会计准则规定，出租人应对融资租赁作如下披露：
（1）应收租赁款总额，并估计合理的备抵呆账；
（2）未实现利息收入；
（3）未担保余值。
香港会计准则规定，出租人应对融资租赁作如下披露：
（1）资产负债表日融资租赁和租购合同的投资净额；
（2）处理融资租赁所采用的会计政策；
（3）融资租赁当期应收租金总额；
（4）融资租赁资产的购入成本。
借鉴各国和地区的做法，结合我国租赁业的实际情况，本准则规定：出租人应当对融资租赁作如下披露：
（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额；
（2）未实现融资收益的余额；
（3）分配未实现融资收益所采用的方法。
（二）出租人对经营租赁的会计处理
出租人对经营租赁的会计处理，主要问题是对经营租赁资产的处理、租金收入的确认和租赁资产折旧的计提。
1．对经营租赁资产的处理
在经营租赁下，租赁资产仍是出租人的资产，应在资产负债表中适当地列报。
国际会计准则规定：出租人应按资产的性质，在其资产负债表上列示用作经营租赁的资产。
美国会计准则规定：租赁资产应包括在资产负债表的固定资产项目之中或靠近固定资产项目的单列项目之中。
英国会计准则规定：出租人用于经营租赁持有的资产应记录为一项固定资产，并按其使用年限计提折旧。
台湾会计准则规定：出租人以租赁为经常业务的，其租赁资产须另设〃出租资产〃科目，每期应按正常方法计提折旧，约定由出租人负担的修护费、税金、保险费等，列为当期费用。
香港会计准则规定：出租人持有作经营租赁用途的资产应列作固定资产，按其可使用年限计提折旧。
综合以上内容，可以看出，各国家和地区会计准则均要求出租人将用作经营租赁的资产包括在资产负债表上的相关项目内。
借鉴各国家和地区的做法，本准则规定：出租人应当按照资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表上的相关项目内。
2．租金收入的确认
租金收入的确认是经营租赁下出租人会计核算的主要问题。国际会计准则规定：经营租赁形成的租赁收益应按直线法在租赁期内确认为收益；如另有一种系统方法更能代表从租赁资产中获取利益递减的时间形态，则为例外。
美国会计准则规定：根据租赁条款应收租金应报告为租赁期间的收益。但是，如果租金是按照直线法确定的，那么也应按照直线法来确认收益，除非另一种系统合理的基础更能够代表租赁资产使用利益递减的时间形态，这种情况下应采用该基础确认收益。
英国会计准则规定：经营租赁的租金收入，应按直线法在租赁期内确认，即使租金的支付不按直线基础。如另有一种系统合理的方法更能代表从租赁资产获取利益的时间形态，则为例外。
台湾会计准则规定：出租人因营业租赁所收取的各期租金及押金应通过〃租金收入〃及〃存入保证金〃科目处理，期末跨期间的租金或未收租金，应通过〃预收租金〃或〃应收租金〃科目调整。出租人采押租方式，仅收押金不收租金，或另收的租金明显比正常租金低时，实际上是以押金的利息抵充部分或全部租金，其处理除押金收入和返还通过〃存入保证金〃列账外，每期结算或租约终止时应按同期银行定期存款利率计算押金利息，通过〃利息费用〃及〃租金收入〃科目列账。存入保证金按到期日远近，列为流动负债或其他负债。
香港会计准则规定：经营租赁所得租金收入（在扣除保险及维修等服务费用后）应在整个租赁期间内按直线基准（即使并非按此基准收取租金）确认入账，除非另有系统而合理的基准更能代表租赁资产所产生利益的时间模式，则为例外。
综合以上内容，可以看出，国际会计准则、美国、英国和我国香港等国家和地区的会计准则均要求出租人采用直线法将经营租赁的租金确认为租赁期内各个期间的收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。但我国台湾则没有明确规定对经营租赁租金的计算确定的方法。
借鉴各国家和地区的做法，本准则规定：经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。
3．初始直接费用
在经营租赁下，出租人也会发生初始直接费用。
国际会计准则规定：为赚取经营租赁的租金收入而特别发生的初始直接费用，可以递延，并按租金收益的确认比例，在整个租赁期内加以分摊；也可以在费用发生的当期确认为费用。
美国会计准则规定：初始直接费用应予以递延并按照确认租金收益的比例在租赁期内进行摊销。但是，如果将发生的初始直接费用借记费用所造成的结果与采用前述规定方法所产生的结果没有实质性差异，也可在其发生时直接借记费用。
英国会计准则规定：出租人在安排租赁时所发生的初始直接费用，可按系统合理的方法在租赁期内分摊。
台湾会计准则没有相关规定。
香港会计准则规定：出租人在安排租赁时所承担的初期直接费用可按有系统而合理的基准在租赁期内分摊。
综合以上内容，可以看出，国际会计准则、美国、英国和我国香港等国家和地区的会计准则规定出租人在经营租赁下发生的初始直接费用，既可以用分摊的方式，也可以直接计作当期费用。为便于实务操作，出租人在经营租赁下发生的初始直接费用应确认为当期费用。
本准则规定：出租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用。
4．租赁资产折旧或摊销
由于用作经营租赁的资产其所有权上的主要风险和报酬并没有转移给承租人，因此出租人仍应对其计提折旧。国际会计准则规定：租赁资产的折旧，应采用与出租人对类似资产通常所采用的�
