07-现金流量表讲解-第2章
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在编制现金流量表时，现金流量表会计准则之所以将符合以上四个条件的投资规定为现金等价物，视同现金加以报告，主要是考虑到，当企业作以上投资时，主要目的不是取得投资收益，而是将本来用于日常支付的现金暂时用于投资，待需要支付时，随时变现，其安全性和变现能力与普通的存款差不多，但比普通的存款更合算。其中所称的期限较短，一般是指从购买之日起，三个月内到期。这里将期限定为三个月内，一是借鉴了其他国家的有关规定，再就是考虑到企业商业信用、资金调度通常以三个月为期，三个月内到期，则意味着能够满足短期支付需要。具体到一个企业来说，哪些投资可以确认为现金等价物，需要根据具体情形加以判断。典型的现金等价物是自购买之日起三个月内到期的短期债券。企业作为短期投资而购买的、市场上可以流通的股票，虽然期限短、变观能力强，但是其变现的金额并不确定，变现价值并不稳定，所以不属于现金等价物。
2、现金流量的分类
美国、澳大利亚和国际会计准则委员会等都将现金流量划分为经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量三大类，英国的情况比较特殊，划分为经营活动、投资收益和融资成本、纳税、资本性支出和金融投资、购买和处置、支付的权益性股利、流动资源管理、筹资活动等八大类。香港则是综合了国际会计准则和英国的作法，将现金流量划分为五大类：（1）经营活动；（2）投资报酬及融资成本；（3）税项；（4）投资活动；（5）筹资活动。根据我国的实际情况，借鉴国际上大多数国家和国际会计准则的处理方法，本准则将现金流量划分为经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量三大类。
经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。从经营活动的定义可以看出，经营活动的范围很广，它包括了除投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。对于工商企业而言，经营活动主要包括：销售商品、提供劳务、购买商品、接受劳务、支付税费等等。各类企业由于行业特点不同，对经营活动的认定存在一定差异，在编制现金流量表时，应根据企业的实际情况，对现金流量进行合理的归类。由于金融保险企业比较特殊，本准则对金融保险企业经营活动的认定作了提示。
投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。其中，长期资产是指固定资产、无形资产、在建工程、其他资产等持有期限在一年或一个营业周期以上的资产。由于已经将包括在现金等价物范围内的投资视同现金，所以将之排除在外。投资活动主要包括：取得和收回投资、购建和处置固定资产、无形资产和其他长期资产等等。
筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。其中的资本，包括实收资本（股本）、资本溢价（股本溢价）。企业发生与资本有关的现金流入和流出项目，一般包括吸收投资、发行股票、分配利润等。其中的债务，是指企业对外举债所借入的款项，如发行债券、向金融企业借入款项以及偿还债务等。
支付的股利、收到的股利、支付的利息、收到的利息这四类事项所产生的现金流量的归属，在实务中存在一定的差异，各国会计准则及国际会计准则的规定也不尽相同，列表说明如下。
经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。从经营活动的定义可以看出，经营活动的范围很广，它包括了除投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。对于工商企业而言，经营活动主要包括：销售商品、提供劳务、购买商品、接受劳务、支付税费等等。各类企业由于行业特点不同，对经营活动的认定存在一定差异，在编制现金流量表时，应根据企业的实际情况，对现金流量进行合理的归类。由于金融保险企业比较特殊，本准则对金融保险企业经营活动的认定作了提示。
投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。其中，长期资产是指固定资产、无形资产、在建工程、其他资产等持有期限在一年或一个营业周期以上的资产。由于已经将包括在现金等价物范围内的投资视同现金，所以将之排除在外。投资活动主要包括：取得和收回投资、购建和处置固定资产、无形资产和其他长期资产等等。
筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。其中的资本，包括实收资本（股本）、资本溢价（股本溢价）。企业发生与资本有关的现金流入和流出项目，一般包括吸收投资、发行股票、分配利润等。其中的债务，是指企业对外举债所借入的款项，如发行债券、向金融企业借入款项以及偿还债务等。
支付的股利、收到的股利、支付的利息、收到的利息这四类事项所产生的现金流量的归属，在实务中存在一定的差异，各国会计准则及国际会计准则的规定也不尽相同，列表说明如下。
四、直接法
编制现金流量表时，列报经营活动现金流量的方法有两种：一是直接法；一是间接法。这两种方法通常也称为编制现金流量表的方法。
所谓直接法，是指按现金收入和现金支出的主要类别直接反映企业经营活动产生的现金流量，如销售商品、提供劳务收到的现金；购买商品、接受劳务支付的现金等就是按现金收入和支出的来源直接反映的。在直接法下，一般是以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。在我国，采用直接法编制现金流量表时经营活动产生的现金流入项目主要包括：（1）销售商品、提供劳务收到的现金；（2）收到的税费返还；（3）收到的其他与经营活动有关的现金。经营活动产生的现金流出项目主要包括：（1）购买商品、接受劳务支付的现金；（2）支付给职工以及为职工支付的现金；（3）支付的各项税费；（4）支付的其他与经营活动有关的现金。
采用直接法编报的现金流量表，便于分析企业经营活动产生的现金流量的来源和用途，预测企业现金流量的未来前景；采用间接法编报现金流量表，便于将净利润与经营活动产生的现金流量净额进行比较，了解净利润与经营活动产生的现金流量差异的原因，从现金流量的角度分析净利润的质量。所以，本准则规定企业应当采用直接法编报现金流量表，同时要求提供在净利润基础上调节为经营活动产生的现金流量的信息。也就是说，同时采用直接法和间接法两种方法编报现金流量表。
五、间接法
所谓间接法，是指以净利润为起算点，调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目，据此计算出经营活动产生的现金流量。
由于净利润是按照权责发生制原则确定的，且包括了投资活动和筹资活动收益和费用，将净利润调节为经营活动现金流量，实际上就是将按权责发生制原则确定的净利润调整为现金净流入，并剔除投资活动和筹资活动对现金流量的影响。
具体来说，需要在净利润基础上进行调节的项目主要包括：（1）计提的资产减值准备；（2）固定资产折旧；（3）无形资产摊销；（4）长期待摊费用摊销；（5）待摊费用；（6）预提费用；（7）处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损益；（8）固定资产报废损失；（9）财务费用；（10）投资损益；（11）递延税款；（1）存货；（13）经营性应收项目；（14）经营性应付项目。以下分别举例予以说明。
（一）计提的资产减值准备
这里所指的资产减值准备包括：坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等。企业计提的资产减值准备，包括在利润表中，属于利润的减除项目，但没有发生现金流出。所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要加回。本项目可根据减值准备账户等科目记录分析填列，也可根据〃管理费用〃、〃投资收益〃、〃营业外支出〃等科目的记录分析填列。
例1：1998年1月1日，红光股份有限公司应收账款余额为900000元，坏账准备贷方余额为4500元；1998年度内，核销应收账款2000元；1998年12月31日，红光股份有限公司应收账款余额为1048000元，坏账准备已有贷方余额2500元（4500－2000）；1998年12月31日，坏账准备贷方余额应为5240元（1048000×5／1000），需要补提坏账准备金额为2740元（5240－2500）。补提的坏账准备金额2740元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当加回。
（二）固定资产折旧
企业计提的固定资产折旧，有的包括在管理费用中，有的包括在制造费用中。计入管理费用中的部分，作为期间费用在计算净利润时从中扣除，但没有发生现金流出，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加回。计入制造费用中的已经变现的部分，在计算净利润时通过销售成本予以扣除，但没有发生现金流出；计入制造费用中的没有变现的部分，由于在调节存货时，已经从中扣除，但是，也不涉及现金收支，所以，在此处将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加回。本项目可根据〃累计折旧〃科目的贷方发生额分析填列。
例2：1998年1月1日，红光股份有限公司累计折旧余额为100000元；1998年度内，曾处置设备一台，原价180000元，累计已提折旧110000元；1998年12月31日，红光股份有限公司需要计提固定资产折旧200000元，累计折旧余额为190000元。计提的固定资产折旧金额200000元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当加回。
（三）无形资产摊销、长期待摊费用摊销
企业摊销无形资产时，计入管理费用；长期待摊费用摊销时，有的计入管理费用，有的计入营业费用，有的计入制造费用。计入管理费用、营业费用中的部分，作为期间费用在计算净利润时已从中扣除，但没有发生现金流出，所以，在将净利润调节经营活动现金流量时，需要予以加回。计入制造费用中的已经变现的部分，在计算净利润时通过销售成本已经扣除，但没有发生现金流出；计入制造费用中的没有变规部分，由于在调节存货时，已经从中扣除，但不涉及现金收支，所以，在此处将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加回。这两个项目可根据〃无形资产〃、〃长期待摊费用〃科目的贷方发生额分析填列。
例3：1998年1月1日，红光股份有限公司无形资产余额为90000元；1998年度内，曾购入无形资产30000元、转让无形资产35000元，摊销无形资产5000元；1998年12月31日，无形资产余额为80000元。摊销的无形资产金额5000元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当加回。
（四）待摊费用减少（减：增加）
发生待摊费用时，需要支付现金，但没有从净利润中扣除，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以扣除。待摊费用摊销时，有的计入管理费用，有的计入营业费用，有的计入制造费用。计入管理费用、营业费用中的部分，作为期间费用在计算净利润时从中扣除，但没有发生现金流出，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加回。计入制造费用中的已经变现的部分，在计算净利润时通过销售成本已经扣除，但没有发生现金流出；计入制造费用中的没有变现的部分，由于在调节存货时，已经从中扣除，但不涉及现金收支，所以，在此处将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加回。基于此，待摊费用减少，表示发生的待摊费用小于摊销的待摊费用，说明本期计入费用的金额大于实际发生的金额，其差额没有现金流出，但在计算净利润时已经扣除，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回；待摊费用增加，表示发生的待摊费用大于摊销的待摊费用，说明本期计入费用的金额小于实际发生的金额，其差额已经发生现金流出，但在计算净利润时没有包括在内，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当扣除。本项目可根据资产负债表〃待摊费用〃项目的期初、期末余额的差额填列；期末数大于期初数的差额，以〃－〃号填列。
例4：1998年1月1日，红光股份有限公司待摊费用余额为12000元；1998年12月31日，待摊费用余额为8000元；1998年度内，待摊费用减少额为4000元（12000－8000）。待摊费用的减少金额4000元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当加回。
（五）预提费用增加（减：减少）
发生预提费用时，有的计入制造费用，有的计入营业费用，有的计入管理费用，有的计入财务费用。计入管理费用、营业费用、财务费用中的部分，作为期间费用在计算净利润时从中扣除，但没有发生现金流出，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加回。计入制造费用中的已经变现的部分，在计算净利润时通过销售成本已经扣除，但没有发生现金流出；计入制造费用中的没有变现的部分，由于在调节存货时，已经从中扣除，但不涉及现金收支，所以，在此处将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加回。使用预提费用时，需要支付现金，但没有从净利润中扣除，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以扣除。基于此，预提费用增加，表示发生的预提费用大于使用的预提费用，说明本期计入费用的金额大于实际发生的金额，其差额没有现金流出，但在计算净利润时已经扣除，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回；预提费用减少，表示发生的预提费用小于使用的预提费用，说明本期计入费用的金额小于实际发生的金额，其差额已经发生现金流出，但在计算净利润时没有包括在内，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当扣除。本项目可根据资产负债表〃预提费用〃项目的期初、期末余额的差额填列；期末数小于期初数的差额，以〃－〃号填列。
例5：1998年1月1日，红光股份有限公司预提费用余额为210000元；1998年12月31日，预提费用余额为180000元；1998年度内，预提费用减少额为90000元（210000－120000）。预提费用的减少金额90000元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当扣除。
（六）处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）
企业处置固定资产、无形资产和其他长期资产发生的损益，属于投资活动产生的损益，不属于经营活动产生的损益，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以剔除。如为损失，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回；如为收益，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当扣除。本项目可根据〃营业外收入〃、〃营业外支出〃、〃其他业务收入〃、〃其他业务支出〃等科目所属有关明细科目的记录分析填列；如为净收益，以〃－〃号�
