07-现金流量表讲解-第3章

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的记录分析填列；如为净收益，以〃－〃号填列。
　　例6：1998年度内，红光股份有限公司曾处置设备一台，原价180000元，累计已提折旧110000元，收到现金80000元，产生处置收益10000元［80000－（180000－110000）」。处置固定资产的收益10000元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当扣除。

　　（七）固定资产报废损失
　　企业发生的固定资产报废损益，属于投资活动产生的损益，不属于经营活动产生的损益，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以剔除。如为净损失，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回；如为净收益，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当扣除。本项目可根据〃营业外支出〃、〃营业外收入〃等科目所属有关明细科目中固定资产盘亏损失减去固定资产盘盈收益后的差额填列。
　　例7：1998年度内，红光股份有限公司盘亏机器一台，原价130000元，已提折旧120000元；报废汽车一辆，原价180000元，已提折旧110000元；共发生固定资产盘亏、报废损失为80000元［（130000－120000）＋（180000－110000）〕。固定资产报废损失80000元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当加回。

　　（八）财务费用
　　企业发生的财务费用中，有些项目属于筹资活动或投资活动。例如，购买固定资产所产生的汇兑损益属于投资活动；支付的利息属于筹资活动。为此，应当将其从净利润中剔除。本项目可根据〃财务费用〃科目的本期借方发生额分析填列；如为收益，以〃－〃号填列。
　　例8：1998年度内，红光股份有限公司共发生财务费用350000元，其中属于经营活动的为150000元，属于筹资活动的为130000元，属于投资活动的为70000元。属于筹资活动和投资活动的财务费用总额为200000元（130000＋70000），在将净利润调节为经营活动现金流量时应当加回。
　　在实务中，企业的〃财务费用〃明细账一般是按费用项目设置的，为了编制现金流量表，企业可在此基础上，再按〃经营活动〃、〃筹资活动〃、〃投资活动〃分设明细分类账。每一笔财务费用发生时，即将其归入〃经营活动〃、〃筹资活动〃或〃投资活动〃中。

　　（九）投资损失（减：收益）
　　企业发生的投资损益，属于投资活动产生的损益，不属于经营活动产生的损益，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以剔除。如为净损失，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回；如为净收益，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当扣除。本项目可根据利润表中〃投资收益〃项目的数字填列；如为投资收益，以〃－〃号填列。
　　例9：1998年度内，红光股份有限公司发生投资收益230000元，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应将这部分减去。

　　（十）递延税款贷项（减：借项）
　　递延税款是指，在采用纳税影响会计法下，由于时间性差异产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异影响所得税的金额，以及以后各期转回的金额。递延税款贷项是由于，计入当期所得税费用的金额大于当期应交的所得税金额而产生的，其差额没有发生现金流出，但在计算净利润时已经扣除，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回。递延税款借项是由于，计入当期所得税费用的金额小于当期应交的所得税金额而产生的，其差额已经发生现金流出，但在计算净利润时没有包括在内，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当扣除。本项目可根据资产负债表中〃递延税款借项〃、〃递延税款贷项〃项目的期初、期末余额的差额填列。〃递延税款借项〃的期末数小于期初数的差额，以及〃递延税款贷项〃的期末数大于期初数的差额，以正数填列；〃递延税款借项〃的期末数大于期初数的差额，以及〃递延税款贷项〃的期末数小于期初数的差额，以〃－〃号填列。
　　例10：1998年1月1日，红光股份有限公司递延税款借方余额为5000元；1998年12月31日，递延税款贷方余额为25000元；1998年度内，递延税款贷项增加了30000元［25000－（－5000）］递延税款贷项30000元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当加回。

　　（十一）存货的减少（减：增加）
　　期末存货比期初存货减少，说明本期生产经营过程耗用的存货有一部分是期初的存货，耗用这部分存货并没有发生现金流出，但在计算净利润时已经扣除，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回。期末存货比期初存货增加，说明当期购入的存货除耗用外，还余留了一部分，这部分存货也发生了现金流出，但在计算净利润时没有包括在内，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要扣除。当然，存货的增减变化过程还涉及应付项目，这一因素在〃经营性应付项目的增加（减：减少）〃中考虑。本项目可根据资产负债表中〃存货〃项目的期初数、期末数之间的差额填列；期末数大于期初数的差额，以〃－〃号填列。
　　需要注意的是，如果存货的增减变化过程属于投资活动，应当将这一因素剔除。
　　例11：1998年1月1日，红光股份有限公司存货余额为200000元；1998年12月31日，存货余额为360000元；1998年度，存货增加了160000元（360000－200000）。存货的增加金额160000元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当扣除。

　　（十二）经营性应收项目的减少（减：增加）
　　经营性应收项目期末余额小于经营性应收项目期初余额，说明本期收回的现金大于利润表中所确认的销售收入，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要加回。经营性应收项目期末余额大于经营性应收项目期初余额，说明本期销售收入中有一部分没有收回现金，但是，在计算净利润时这部分销售收入已包括在内，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要扣除。
　　例12：1998年1月1日，红光股份有限公司资料为：应收账款为750000元，应收票据为230000元；1998年12月31日，红光股份有限公司资料为：应收账款950000元，应收票据为200000元；1998年度内，经营性应收项目年末比年初增加了170000元［（950000－750000）＋（200000－230000）］。经营性应收项目增加金额170000元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当扣除。

　　（十三）经营性应付项目的增加（减：减少）
　　经营性应付项目期末余额大于经营性应付项目期初余额，说明本期购入的存货中有一部分没有支付现金，但是，在计算净利润时却通过销售成本包括在内，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要加回；经营性应付项目期末余额小于经营性应付项目期初余额，说明本期支付的现金大于利润表中所确认的销售成本，所以，在将净利润调节为经营活动产生的现金流量时，需要扣除。
　　例13：1998年1月1日，红光股份有限公司资料为：应付账款为600000元，应付票据为390000元，应付福利费为10000元，应交所得税为60000元；1998年12月31日，红光股份有限公司资料为：应付账款为850000元，应付票据为300000元，应付福利费为15000元，应交所得税为40000元；1998年度内，经营性应付项目年末比年初增加了145000元［（850000－600000）＋（300000－390000）＋（15000－10000）＋（40000－60000）」。经营性应付项目增加金额145000元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当加回。
　　沿用本准则指南中的资料，采用间接法列示的经营活动产生的现金流量如下：
六、现金流量表的几个特殊问题
（一）外币交易与折算
　　外币交易与折算在企业日常经营活动过程中是经常发生的。与外币交易和折算有关的主要问题之一是采用何种汇率折算，这同样影响到编制现金流量表。
　　关于外币现金流量的折算，本准则的规定与目前大多数国家基本一致。《国际会计准则第7号现金流量表》规定：〃来自外币交易的现金流量应折算成企业的报告货币加以记录，所采用的折算汇率（这里指报告货币和外币之间的兑换率）是发生现金流动当日的汇率。国外子公司的现金流量应折算成母公司的报告货币表示的现金流量，所使用的折算汇率（这里指报告货币和外币之间的兑换率）是发生现金流动当日的汇率〃。美国财务会计准则委员会的《现金流量表》会计准则也规定：〃从事外币业务或跨国经营的企业，应在其现金流量表中，将现金流量折算为以报告货币表示的现金流量，所采用的折算汇率是外币现金流量实际发生时的现行汇率。如果采用当期的加权平均汇率折算的结果与采用现金流量发生日汇率的折算结果大致相同，也可以采用当期的加权平均汇率。〃
　　借鉴其他国家和国际会计准则，本准则规定，企业外币现金流量以及境外子公司的现金流量，应以现金流量发生日的汇率或平均汇率折算。汇率变动对现金的影响，应作为调节项目，在现金流量表中单独列示。

　　（二）购买和处置子公司及其他营业单位
　　购买和处置子公司及其他营业单位属于投资活动。从所考察的有关国家看，除美国以外，各国的现金流量表会计准则一般都对此类交易作了专门的表述，并要求单独列示。这是因为，购买和处置子公司及其他营业单位属于重大的投资活动，对当期及未来现金流量影响很大。为了便于说明这类活动对当期现金流量的影响，便于预测未来现金流量，本准则要求将购买和处置子公司及其他营业单位所产生的现金流量单独列示。
　　为了便于会计报表使用者更详细地了解当期购买和处置子公司及其他营业单位的情况，在现金流量表附注中，还应以总额披露如下内容：（1）购买或处置价格；（2）购买或处置价格中以现金支付的部分；（3）购买或处置子公司及其他营业单位所取得的现金；（4）购买或处置子公司及其他营业单位按主要类别分类的非现金资产和负债。

　　（三）金融保险企业的现金流量
　　金融保险企业在经营内容上，与一般工商企业存在明显的差别。一般工商企业以生产、销售商品或提供劳务为主，而金融企业以存贷款业务为主，保险企业则以收取保费和支付赔款为主。金融企业吸收存款、发放贷款是其主要的经营活动，因此将存贷款业务所引起的现金流入和流出作为经营活动产生的现金流量。同样，保险企业的与保险金、保险索赔、年金退款和其他保险利益条款有关的现金收入和现金支出项目，作为保险企业的经营活动产生的现金流量。
　　但是，国际上对这类业务的处理并非完全一致。比如，美国将金融企业的存、贷款利息列入经营活动，而将贷出去的本金列为投资活动，收到储户存款本金列为筹资活动。其中又按期限长短分别以总额和净额列示。

　　（四）特殊项目
　　在所考察的国家中，国际会计准则、英国和中国香港的会计准则都对特殊项目的处理作了专门表述，处理原则基本一致。另外，中国香港的规定相对比较详细，它分别就特殊项目和非常项目指明了各自的处理方法。
　　中国香港会计准则中指出，若现金流量与利润表内的特殊项目有关，则这类特殊现金流量应列入现金流量表的适当项目中。有关特殊项目的现金流量的性质，应在现金流量表内以附注方式披露，以便会计报表使用者能够了解有关交易对报告主体的现金流量的影响。若现金流量与利润表内的非常项目有关，则此类非常项目的现金流量应按每个项目的性质列入适当项目之中。如果无法将有关非常项目的现金流量列入现金流量表的某一项目中，则应在现金流量表中单独列示。此外，有关非常项目现金流量的性质，应在现金流量表内以附注方式充分披露，以便会计报表使用者能够了解有关交易对报告主体现金流量的影响。
　　在起草我国的现金流量表会计准则时，曾有人提出，将特殊项目单列为现金流量的一个大类，与经营活动、投资活动和筹资活动并列。考虑到绝大多数特殊项目和非常项目均可以归属到经营活动、投资活动和筹资活动中去，国际上较为普遍的做法也是将特殊项目和非常项目分别归属到经营活动、投资活动和筹资活动中去，单列一类的做法很少见，因此，没有必要将特殊项目单独作为一个大类。
　　本准则规定，有些特殊项目，如自然灾害损失、保险索赔等，应根据其性质，分别归并到前述现金流量类别中，并分别列示。

　　（五）总额反映还是净额反映
　　各项目现金流量是以总额反映为好，还是以净额反映为好，应视具体情况而定。一般情况下，现金流量的总额信息可以反映经济活动的本来面貌，能全面地反映现金流量的规模和结构。但对一些周转快、金额大、期限短的项目，按总额反映意义并不大，按净额反映更为有用。比如代客户收取或支付的款项、证券公司代收的客户证券买卖交割费和印花税、银行发放的短期贷款和吸收的活期存款等。
　　从国际范围看，针对以总额反映还是以净额反映现金流量这一问题，各国采取的原则基本上相同。英国和香港稍微有些特殊。在英国，经营活动的现金流量在现金流量表中一般只列示一个经营活动现金流量净额，而不像其他国家一样按经营活动的主要类别列示各项现金流入和流出。香港是介于英国和其他国家之间，既可以以净额列示经营活动产生的现金流量，也可以分项列示经营活动产生的现金流量。
　　本准则规定，现金流量一般应分别按现金流入和现金流出总额反映。但代客户收取或支付的现金以及周转快、金额大、期限短的项目的现金收入和现金支出，应以净额列示。
　　金融企业下列项目应以净额列示：
　　（1）短期贷款发放与收回的贷款本金；
　　（2）活期存款的吸收与支付；
　　（3）同业存款和存放同业款项的存取；
　　（4）向其他金融企业拆借资金；
　　（5）委托存款与委托贷款；
　　（6）经营证券业务的企业，证券的买入与卖出。
　
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