15-日后事项讲解-第1章

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会计准则讲解

《企业会计准则—资产负债表日后事项》讲解　
财政部　　1998年1月1日
财务报告反映企业在规定日期（资产负债表日）的财务状况、经营成果以及截止到规定日期为止的现金流量的变动情况。在实际工作中，有些交易或事项是在资产负债表日以后、财务报告批准报出日之前发生的，而且这些交易或事项对企业报告期的财务状况、经营成果以及现金流量可能会产生较大的影响。为了使财务报告的使用者能够全面、客观地了解企业的财务信息，就必须评价这些交易或事项，以确定这些交易或事项是否应调整将要报出的报告期的财务报告，或仅仅在附注中进行说明即可，以便使用者能够获取与公布日最为相关的可以利用的信息。《企业会计准则资产负债表日后事项》（以下简称本准则）正是规范资产负债表日以后发生的交易或事项的会计核算和相关信息的披露。
一、资产负债表日后事项
由于本准则是在上市公司的范围内施行，因此涉及的都是股份制企业。关于资产负债表日后事项的会计处理和附注说明，股份制企业原来执行的《股份制试点企业会计制度》分别香港上市企业和其他股份制企业，有不同的处理方法：对于股票在香港上市的企业，在〃印发《关于股份制试点企业股票香港上市有关会计处理问题的补充规定》的通知〃（92财会字第58号）中，对资产负债表日后事项进行了定义，并区分调整事项和非调整事项，规定了不同的处理方法，与本准则的规定相类似；但对除此之外的其他股份制企业，没有定义资产负债表日后事项，也没有规定处理方法，实务中对发生的以前年度事项，没有划分财务报告批准报出前事项和财务报告批准报出后事项的界限，即无论是财务报告批准报出前或报出后所发生的以前年度事项，均作为本年发生数，反映在本年度的会计报表中；对仅仅涉及利润分配事项的调整，处理方法也不尽统一，有的作为本年度利润分配处理，有的调整未分配利润的年初数；对涉及的以前年度事项，设置了〃以前年度损益调整〃科目，在会计报表上也作为一个单独项目反映。1998年修订的《股份有限公司会计制度会计科目和会计报表》提及了资产负债表日后事项，并规定了与本准则相同的处理方法，统一了包括境外上市公司、香港上市公司以及在境内发行外资股的公司在内的所有股份有限公司关于资产负债表日后事项的处理方法。

　　（一）关于定义的说明
　　在制定本准则的过程中，起初我们将资产负债表日后事项定义为：〃资产负债表日后事项，指自年度资产负债表日至会计报表批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项〃。后来考虑到本准则是在上市公司范围内执行，根据《公司法》对上市公司信息披露的规定，上市公司对外公布的不仅仅是会计报表，而是包括会计报表在内的一整套系统完整的财务报告，仅仅将会计报表批准报出日作为资产负债表日后事项的时间界限不太准确，实际上也不存在上市公司单独批准会计报表报出的情况。因此，我们采用了〃财务报告〃来代替〃会计报表〃，这也与《公司法》的要求相符合。
　　进一步说，财务报告通常是由对财务报告的内容负有法律责任的单位或个人批准向企业的外部公布，这里的〃对财务报告的内容负有法律责任的单位或个人〃一般指所有者、所有者中的多数、董事会或类似的管理单位，由于准则的实施范围确定在上市公司内，〃财务报告批准报出日〃也就顺理成章地定义为董事会批准财务报告报出的日期。这里很容易让人产生误解的是，上市公司的财务报告是由股东大会批准的，因此，财务报告批准报出日应为股东大会批准财务报告报出的日期。实际上，根据《公司法》的规定，董事会有权制定公司的年度财务预算方案、决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案，而股东大会有权审议批准公司的年度财务预算方案、决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案。上市公司的财务报告是经董事会批准报出，在对外公布的同时，报送给股东大会审议批准，因此，财务报告批准报出日是指董事会批准财务报告报出的日期。

　　（二）资产负债表日后事项的内容
　　资产负债日后事项包括两类：一类是就资产负债表日已经存在的情况提供进一步证据的事项，以确定资产负债表日提供的财务信息是否与事实相符。这类事项所提供的新的追加的证据有助于对资产负债表日存在情况作出新的估计，在本准则中称为调整事项；另一类是在资产负债表日后才发生的事项，这类事项不影响资产负债表日存在情况，但为了使财务报告使用者全面了解企业的财务状况、经营成果以及现金流量的变动，需要在会计报表附注中予以说明，在本准则中称为非调整事项。
　　资产负债表日后事项包括资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的所有有利和不利事项。《国际会计准则第10号或有事项和资产负债表日以后发生的事项》的有关定义中，明确指出资产负债表日后事项包括有利的或不利的事项，但在本准则中未指明，这是因为资产负债表日后事项，无论是有利还是不利事项，均应按同一原则处理，无需单独指明。在我们研究的其他国家准则中，只有法国规定，资产负债表日后事项，仅包括那些预示着存在风险或损失的交易或事项，但在实务中通常也包括有利事项和不利事项。
二、调整事项
（一）性质
　　在资产负债表日以前，或资产负债表日已经存在，资产负债表日后得以证实的事项，是资产负债表日后事项中的调整事项，这类事项能对资产负债表日存在的有关情况提供追加的证据、并会影响编制会计报表过程中的内在估计。根据本准则的要求，资产负债表日后事项如属于调整事项，应对按照12月31日已编制的会计报表所反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益作相应的调整，并按调整后的数额重新编制会计报表，以便为会计报表使用者提供与报出日最为相关的财务信息。

　　（二）调整事项的处理原则
　　调整事项如何处理，有两种可选方法：
　　1、调整会计报表的资产和负债以及相关收入、费用等，以反映资产负债表日后事项的影响。支持这一方法的人认为，财务报表中列示的金额经常来自于估计，而非准确的计量。这些金额一般包括很多近似值、分类、概括、判断和分配。例如，估计是用来确定诸如资产的折旧年限、不可收回的应收账款金额、可能发生的产品保修成本、销售退回和折让、由于减损而减记的资产公允的值，以及为履行采购义务而必须付出的金额等等。企业资产的实际结果需要到交易结束才能确定，而这一结果常常发生在财务报告日以后。因此，尽管财务报告都被认为是准确的，但会计报表中的数据几乎无一例外都是基于估计的。支持这种可选方法者认为，在财务报告公布以前可以获得的全部信息都应为其使用者所利用，来评价作为估计基础的情况和条件，以便为其使用者作出正确的判断提供相关可靠的依据。因此，对资产负债表日后所取得的新的证明导致的任何估计的变化，均应调整财务报告。这一方法与权责发生制原则是一致的。
　　2、不调整会计报表上的相关数据，仅在会计报表附注中披露资产负债表日后事项对会计报表上相关项目预计产生的影响。支持这一可选方法者认为，通过在会计报表附注中或一些其他信息方式披露这些事项，可以很好地反映会计报表的原貌以及会计报表中估计的变化情况。
　　我们认为，资产负债表日后事项中的调整事项，是对资产负债表日所占有资料作出估计的一种追加证据，表明资产负债表日所作的估计与事实存在一定的差距。当新的证据证明原估计数存在差异时，应对根据资产负债表日存在状况编制的会计报表的相关数据进行调整，使对外公布的会计报表所估计的数字更加接近事实。因此，本准则采用了第一种方法。
　　国际会计准则和中国香港、日本、英国及美国都要求，针对有助于资产负债表中数额估计的所有调整事项，应对资产和负债进行调整。只有法国规定，〃当事项显示了风险或损失的存在、且损失的金额可合理估计时才要求调整。〃
三、非调整事项
非调整事项是资产负债表日不存在，但在该日以后发生的情况将对企业的财务状况、经营成果产生重大影响的事项。一般而言，非调整事项的财务影响在它发生的那个期间（资产负债表日后的期间）已被记录在会计报表中，不需要调整有关科目和会计报表。这样处理的理由是，如果由于资产负债表日以后才发生的事项而调整资产或负债，通常会导致在赚取收益或发生费用的日期之前报告这些金额，这样处理是不恰当的。但这类事项可能很重大，如不加以说明，将会影响财务报告的使用者对企业财务状况、经营成果作出正确的估价和决策，因而需要在会计报表附注中说明事项的内容、估计对财务状况、经营成果的影响，以提供示范性会计数据来补充资产负债表日编制的会计报表的信息。在实务中，这类事项披露到何种程度，需要依靠职业判断，如资产负债表日后发生的非调整事项无法作出估计，应说明其原因。国际会计准则和日本、美国都要求揭示重要的非调整事项；在被研究的国家中，只有法国推荐但不要求揭示资产负债表日后发生的非调整事项，在实务中，如果这些事项较为重大的话，则通常也会被揭示。
四、资产负债表日后事项的几个特殊问题
（一）调整事项和非调整事项如何判断
　　同一性质的事项可以是调整事项，也可以是非调整事项，这取决于所涉及的情况是在该企业的特定情况下是否已在报表日存在，而没有明确规定，这一事项是调整事项，另一事项是非调整事项。举两个最常用的例子即可说明，比如说，甲公司1997年8月向乙公司购买商品，货款未付，反映在乙公司账上即有一笔应收甲公司的账款，如果1997年11月甲公司财务状况不佳，到年末还未偿付，乙公司已按应收账款的5％提取了坏账准备；到1998年2月，乙公司收到通知，甲公司已破产，无法偿还所欠货款，那么乙公司应将此事项作为调整事项，调整1997年度会计报表，这是一个非常典型的调整事项的常见例子。在这个例子中，我们很容易理解的是，甲公司的破产不是一朝一夕的事，甲公司濒临破产可能已很久了，实际上在乙公司的资产负债表日已经无力偿还所欠货款，其后的破产只是间接证实了甲公司的货款在资产负债表日已经是收不回来的。另一个关于非调整事项的常见例子是火灾，比如，上述甲公司在1998年2月发生了一场火灾，这一事项应在甲公司本身的会计报表中，作为非调整事项处理，因为火灾并未给甲公司在资产负债表日存在的情况提供任何新资料。如果将火灾和应收账款两个例子结合在一起，情况就发生了变化。同样是甲公司1997年8月向乙公司购买商品，货款至年末还未偿付，在1997年12月31日，乙公司即有一笔应收甲公司的货款，1998年2月乙公司收到甲公司通知，甲公司发生了一场火灾，烧毁了大部分厂房，已无力偿还所欠货款，由于发生火灾是不可预计的，在资产负债表日也不可能有任何迹象表明即将发生火灾，因而不能为资产负债表日存在的情况提供新的证据，乙公司只能将这一事项作为非调整事项在1997年度会计报表附注中进行说明。同样是应收甲公司账款这一事项，由于导致收不回来的原因不同，则在乙公司1997年的会计报表中反映的方式不同（一个作为调整事项调整会计报表，一个作为非调整事项在会计报表附注中说明）。

　　（二）与财务报告所属期间有关的利润分配如何处理
　　资产负债表日后公司董事会制订的利润分配方案中与财务报告所属期间有关的利润分配如何处理，各国的方法不太一致：《国际会计准则第10号或有事项和资产负债表日以后发生的事项》第31段指出，〃在资产负债表日以后财务报表批准之前提议和宣布发放的财务报表所属时期的股利，应该加以调整，或加以说明〃。也就是说，这一事项可以作为调整事项，也可以作为非调整事项；在澳大利亚、英国、中国香港和日本，根据业内惯例，是将这一事项作为调整事项调整报告期间的会计报表；而美国则是作为非调整事项在会计报表附注中进行披露的。我们认为，如果将利润分配方案中与财务报告所属期间有关的利润分配作为非调整事项，那么，报告期间利润分配表中有关利润分配这一部分内容将是一块空白，这不便于投东了解公司当年的利润分配情况，放在下一年度的会计报表中反映又无太大意义；虽然根据《公司法》的规定，董事会制订的利润分配方案还需经股东大会批准，但两者的差距不会很大，通过调整后的报告期间的会计报表，仍然可以大致反映公司的利润分配去向及金额。因此，在本准则中，我们采用将这一事项作为调整事项的处理方法。这里需要特别说明的是，资产负债表日后董事会制订的与财务报告所属期间有关的利润分配方案中的股票股利，应当作为非调整事项，在会计报表附注中进行说明。对股票股利采用与现金股利不同的处理方法，理由是如果采用与现金股利相同的处理方法，在董事会提出利润分配方案时则须作为负债处理，这势必对企业的负债权益比例产生影响，从而有可能导致一些股东对企业财务状况产生误解。实际上，分配股票股利只引起企业所有者权益结构发生变动，并不对负债与权益比例产生影响。其次，按照现行规定，企业增加资本时必须报经工商行政管理部门变更注册资本。一般情况下，应当是在股东大会批准股票股利分配方案后，才正式申请变更注册资本的登记。因此，虽然股票股利与现金股利是在同一利润分配方案中提出并批准，但其中的股票股利，不作为调整事项调整报告年度的会计报表，而作为非调整事项在报告年度会计报表附注中披露即可，等到股东大会批准并且办理了增资手续后，再进行账务处理。
　　在制定本准则的过程中，有关方面曾有建议，应明确不同利润分配方式，如送股、配股、资本公积转增股本、盈余公积转增股本的处理方法。我们认为，上述利润分配方式基本都属于需要经股东大会批准的重大事项，有的方式如配股，还需要证券监管部门的批准，同时还必须报经工商行政管理部门办理变更注册资本登记，此时，财务报告已经报出，不属于资产负债表日后事项的范畴。

　　（三）资产负债表日后发生的销售折扣和折让如何处理
　　在本准则的指南中已经明确指出，资产负债表日后的销售退回，应作为调整事项处理，这既包括报告年度销售的物资，在报告年度的资产负债表日后退回，也包括报告年度前销售的物资，在报告年度的资产负债表日后退回。对于资产负债表日后的销售折扣和折让，由于这两种情况在企业发生得较少，对企业的损益影响不大，根据重要性原则，可以作为非调整事项在会计报表附注中进行说明，也可以在发生销售折扣和折让的年度会计报表中反