19-第22号企业合并-第3章

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　　　　（1）未超过购入的可辨认非货币性资产的公允价值的负商誉金额，应在购入的可辩认应折旧/应摊销资产的剩余加权平均使用年限内，以系统的方法确认为收益；　
　　　　（2）超过购入的可辨认非货币资产的公允价值的负商誉金额应立即确认为收益。　
　　　　63．就有些负商誉而言，它们与购买企业的购买计划中所认定的、预计将来会发生的损失和费用不相关联，当所购得的可辨认应折旧/应摊销资产中所体现的未来经济利益被消耗时，这些负商誉就成为利得而被确认为收益。如果是货币性资产，利得应立即作为收益予以确认。
购买…购买产生的负商誉…列报
64．在资产负债表中，负商誉应在商誉所属类别中，作为报告企业资产的减项予以列报。
购买…由于未来或有事项对购买出价进行调整
65．如果购买协议规定了允许由于某项或多项未来或有事项而对购买出价进行调整的条款，并且如果调整很可能发生并能够可靠地计量，则应在购买日将调整额计人购买成本中。　
　　　　66．购买协议可能允许根据某一项或若干未来事项对购买出价进行调整。调整可能是对未来期间予以保持或将要达到的特定盈利水平的或有调整，也可能是对作为予以保持的购买对价的一部分发行的证券的市场价格的或有调整。　
　　　　67．初次核算购买交易时，即使存在某些不确定因素，通常仍能对购买出价所作的调整额作出估计而不降低信息的可靠性。如果未来事项没有发生，或者估计数需要修订，则应对购买成本进行调整并可能对商誉或负商誉产生间接影响（依情况而定）。
购买…购买成本的后续变化
68．如果影响购买出价金额的或有事项在烟买日后得到了解决，从而对支付金额可以作出可靠的预计，则应对购买成本进行调整。　
　　　　69．企业购买之后，如果被购企业的经营成果超过或低于约定水平，企业购买的条款可能允许对购买出价作出调整。如果调整随之成为可能，并且其余额能够可靠地估计，则购买企业应将额外出价作为对购买成本的调整，并可能对商誉或负商誉产生间接影响（依情况而定）。　
　　　　70．在某些情况下，购买企业可能要向出售人作补充支付，作为对购买出价减少的补偿。例如，购买企业已保证以发售证券或债券的市场价格作为出价，且为恢复最初确定的购买成本而不得不再次发行证券或债券就属这种情况。在这种情况下，不增加购买成本；相应地，也不调整商誉或负商誉。增加发行的证券或债券代表着初次发行时的溢价的减少或折价的增加。
购买…后续确认或可辨认资产和负债价值的变动
71．企业购入的、在最初核算购买交易时不符合第26段设立的单独确认标准的那些可辨认资产和负债，应在其以后符合标准时加以确认。如果购买以后，附加的证据有助于估计最初核算购买交易时确定的那些可辨认资产和负债的金额，则应调整所购可辨认资产和负债的账面金额。如果有必要，分配到商誉或负商誉上的金额还应就以下情况进行调整：　
　　　　（1）根据《国际会计准则第36号一资产减值》的规定，调增商誉的账面金额不应超过其可收回金额；　
　　　　（2）这项调整应在购买后的第一个会计年度末进行（根据第31段的要求确认的可辨认资产除外，它应采用第31段（3）规定的时限）。　
　　　　除此之外，应将对可辨认资产和负债的调整作为收益或费用予以确认。　
　　　　72．被购企业的可辨认资产和负债可能由于在购买时不符合可辨认资产和负债确认标准或购买企业没有意识到它们的存在，因而在购买交易发生时未得到确认。类似地，当额外的证据有助于估计该可辨认资产或负债在购买日的价值时，需要调整购买日确定的可辨认资产和负债的公允价值。如果对可辨认资产或负债的确认或者对帐面价值的调整发生在自购买日后开始的第一个会计年度（不包括期中）末之后，则应确认收益或费用而不是调整商誉或负商誉。这种时限长度尽管是主观规定的，但可防止对商誉和负商誉无限地重估和调整。　
　　　　73．根据第71段的要求，如果在购买后的第一个年度末以前，发现购入的可辨认资产发生减值损失，且该减值损失与发生在购买之后的特定事项或情况变化不相关，则商誉的账面金额应予调整。　
　　　　74．如果在企业购买之后，自购买日后开始的第一个会计年度末之前，购买企业意识到在企业购买时就已经存在一项债务，或存在一项与购买日后的特定事项或情况变化不相关的减值损失，则商誉的增加不应超过《国际会计准则第36号一资产减值）所规定的可收回金额。　
　　　　75．如果因为中止或减少被购买企业的经营活动而按照第31段的要求确认了准备，则当且仅当以下情况发生时，将这些准备转回：　
　　　　（1）经济利益的流出不再是很可能的；　
　　　　（2）详细的正式计划①将不以该计划既定的方式实施，或②将不在该计划设定的时间内实施。　
　　　　这样的转回应作为对商誉成负商誉（以及少数股东权益，如果适用的话）的调整来反映．从而不作为收益或费用确认。调整后的商誉的金额，应在其剩余有用年限内摊。调摊整后的负商誉的金额应按第62段（l）和（2）的规定处理。　
　　　　76．通常，没有必要对按第31段的要求确认的准备作后续调整，因为要求有详细的正式计划确定将予承担的支出。如果在预期的期间支出没有发生．或预计不再发生，则有必要对为中止或减少被购买企业的经营活动而确认的准备进行调整；相应地．还应对商誉或负商誉的金额作出调整（如果适用的话．还有少数股东权益）。如果事后根据《国际会计准则第37号一准备、或有负债和或有资产》的要求确认任何义务，则企业应确认相应的费用。　
股权联合…股权联合会计
77．股权联合应采用第78段、第79段和第82段规定的股权联营法进行会计处理。　
　　　　78．采用股权联营法时，合并后企业的财务报表中应包括参与合并的企业在发生联营的当期以及披露的所有可比期间的财务报表项目，犹如从列报的最早期间起就已经联合在一起。如果股权联合日是在某财务报表中所包括的最近一期资产负债表编报日之后，那么作为联营一方的企业不应将联合股权包括在其财务报表中。　
　　　　79．账面换出股本的金额加上现金或其他资产形成的额外出价与账面换入股本的金额之间的差额，应调整股东权益。　
　　　　80．股权联合的实质在于不发生企业购买交易，并且继续分担和分享企业合并之前就存在的风险和利益。采用股权联营法使得联营后的企业的会计处理，好似单个企业仍象过去一样继续经营，尽管企业现在已被共同拥有和管理。因此，在汇总财务报表时所作的变动极小。　
　　　　81．既然股权联合形成一个合并主体，那么该主体应采用一套统一的会计政策。因此，合并主体应按其现存的贴面金额确认参与合并各方的资产、负债和权益。只是为了统一合并各方的会计政策并使这些政策贯穿于报表所反映的所有期间，才有可能作些调整，因而不能确认新的商誉或负商誉。类似地，联营各方之间的所有交易结果，无论发生在股权联合之前还是之后，都应在编制合并主体的财务报表时抵消。　
　　　　82．与股权联合有关的支出，应在其发生的当期确认为费用。　
　　　　83．与股权联合有关的支出，包括注册费、向股东提供信息的费用、中间人佣金和顾问费，以及参加与完成企业合并的雇员的薪金和其他费用。这些支出也包括对以前的单独业务进行合并时发生的费用或损失。
各种企业合并…所得税
84．在有些国家，企业合并的会计处理可能与该国所得税法要求的方法不一致。因此而形成的递延所得税负债和递延所得税资产，应按《国际会计准则第12号一所得税》的要求予以确认。　
　　　　85．因被购企业应税亏损的结转所形成的潜在经济利益或其他递延所得税资产，未被购买企业在购买日确认为可辨认资产，却可能在此后实现。出现这种情况时，购买企业应按《国际会计准则第12号一所得税》的规定，将此利益确认为收益。此外，购买企业还应：　
　　　　（1）将商誉的账面总金额和相关累计摊销额，调整为假定递延所得税资产已在企业合并日被确认为一项可辨认资产而应予确认的金额；　
　　　　（2）将商誉的账面净额的减少确认为一项费用。　
　　　　但是，这个过程不应产生负商誉，也不增加负商誉的账面金额。
披露
86．对于各种企业合并．都应于合并发生的当期，在财务报表中披露：　
　　　　（1）参与合并企业的名称和情况说明；　
　　　　（2）合并的会计方法；　
　　　　（3）会计核算上的有效合并日期；　
　　　　（4）因企业合并而产生，但企业决定处置的各种营业。　
　　　　87．对于购买方式的企业合并，应于合并发生的当期，在财务报表中披露如下附加内容：　
　　　　（l）所购有表决权股份的百分比；　
　　　　（2）企业的购买成本，以及对已付或将来有可能支付的购买出价的说明。
　　　　88．对于商誉，财务报表应披露：　
　　　　（1）采用的摊销期限；　
　　　　（2）如果商誉在超过20年的期限内摊销，商誉的有用年限从初始确认起不超过20年的假定被推翻的理由。在列举这些理由时，企业应说明在确定商誉的有用年限时起重要作用的因素；　
　　　　（3）如果商誉不采用直线法摊销，说明所采用的其他方法，以及采用该种方法比直线法更恰当的理由；　
　　　　（4）在收益表中包含商誉摊销金额的项目名称；　
　　　　（5）商誉的账面金额在期初和期末之间的调鳖，其应反映：　
　　　　①期初总额和累计摊销额（加计了累计减值损失）；　
　　　　②当期增加确认的商誉；　
　　　　③由于可辨认资产和负债的随后确认或价值变化引起的调整；　
　　　　④当期撤销确认的、与所处置的全部或部分业务相关的商誉；　
　　　　⑤当期确认的摊销额；　
　　　　⑥根据《国际会计准则第36号一资产减值》在当期确认的减值损失（如果存在的话）；　
　　　　⑦根据《国际会计准则的36号一资产减值》在当期转回的减值损失（如果存在的话）；　
　　　　⑧本期发生的其他账面金额变化（如果存在的话）；　
　　　　⑨期末账面总金额和累计摊销额（加计了累计减值损失）。　
　　　　以上项目不要来提供比较信息。　
　　　　89．企业在说明确定商誉的有用年限超过20年摊销期过程中起重要作用的因素时，应考虑第48段所列的各项因素。　
　　　　90．除第88段（4）⑥和⑦所要来的信息外，企业还应根据《国际会计准则第36号一资产减值》披露有关已减值商誉的信息。　
　　　　91．对于负商誉，财务报表应按月：　
　　　　（1）对那些按第61段的要求处理的负商誉，预期未来损失和费用的金额和发生时间的说明；　
　　　　（2）负商誉确认为收益的期间；　
　　　　（3）在收益表中反映负商誉确认为收益的项目名称；　
　　　　（4）负商誉的账面金额在期初和期末之间的调整，其应反映：　
　　　　①期初负商誉总额和已确认为收益的负商誉的累计金额；　
　　　　②当期增加确认的负商誉；　
　　　　③由于可辨认资产和负债的随后确认或价值变化产生的调整；　
　　　　④当期撤销确认的、与所处置的全部或部分业务相关的负商誉；　
　　　　⑤当期确认为收益的负商誉，其中应单独披露按第61段的要求确认为收益的那部分负商誉（如果存在的话）；　
　　　　⑥本期发生的其他账面金额变化（如果存在的话）；　
　　　　⑦期未负商誉总额和已确认为收益的负商誉的累计额。　
　　　　以上项目不要求提供比较信息。　
　　　　92．《国际会计准则第37号一准备、或有负债和或有资产》的披露要求，适用于按第31段的要求为终止或减少被购买企业的经营活动而确认的准备。按《国际会计准则第37号一准备、或有负债和或有资产》的规定，这些准备应作为单独的一类准备予以披露。此外，这些准备的账面总金额应就每个单项企业合并予以坡露。　
　　　　93．在企业购买中，如果可辨认资产和负债的公允价值或购买出价，只能在发生购买的当期期末临时确定，则应作出陈述说明理由。如果以后对这种临时确定的公允价值进行调整，应披露这些调整并在相关会计期的财务报表中予以说明。　
　　　　94．对于股权联合方式的企业合并，应于合并发生的当期，在财务报表中披露如下附加内容：　
　　　　（1）发行股份的说明和发行数量，以及各企业为实行股权联合而交换的有表决权股份的比例；　
　　　　（2）各企业提供的资产和负债；　
　　　　（3）合并后企业财务报表的净损益中所包括的各企业在合并日以前的销售收入、其他业务收入、非常项目和净损益。　
　　　　95．对合并财务报表的一般披露要求包括在《国际会计准则第27号一合并财务报表和对子公司投资的会计》中。　
　　　　96．对于资产负债表日后实现的企业合并，应披露第86段至第94段要求的资料。如果难以做到这种披露，则应披露这一事实。　
　　　　97．如果合并发生在资产负债表日后、某一参与合并的企业的财务报表批准发布之前且这一信息十分重要，不披露便会影响财务报表的使用者进行恰当的评价和决策的能力，就应予以披露（参见《国际会计准则第10号一整产负债表日后事项》）。　
　　　　98．在某些情况下，实施合并可能允许被合并企业扶持续经营假定编制财务报表，而这对参与合并的一方或双方或许本来是不可能的。例如，一个现金流量发生困难的企业与一个易于获得现金的企业合并，而后者又能将获得的现金用于需要现金的企业，就会发生这种情况。在这种情况下，在现金流量发生困难的企业的财务报表中披露这种信息，具有相关性。
过渡性规定
99．在本准则生效日（或采纳本准则的日期，视何者为早），企业应按下列表格中的规定实施。除表格中另有具体规定者，本准则应追溯采用，除非无法也到。　
　　　　100．在本准则生效日（或更早的日期）采纳本准则形成的影响，应按《国际会计准则第8号一当期净损益、重大错误和会计估计的变更》予以确认。也就是说，或调整最早列报期间的期初留存收益金额（《国际会计准则第8号一当期净损益、重大错误和会计估计的变更》规定的基准处理方法），或调整当期净损益（《国际会计准则第8号一当期净损益、重大错误和会计估计的变更》允许选用的处理方法）。　
　　　　101．如果本准则的过渡性规定允许有选择，则在按本准则公布的第一份年度财务报表中，企业应披露所采用的过渡性规定。　
　
过渡性规定…商誉和负商誉的重述
情　　　　　形要　　　　　求
1．属购买方式的企业合并，且其财务报表所覆盖期间的起始日早于1995年1月1日。
（1）商誉（负商誉）冲销公积。鼓励但不要求重述商誉（负商誉）予以重述，则：
①对1995年1月1日以前所有购买合并产生的准则誉和负商誉均予重述；
②按本准则第41段（59）的要求，在购买日确定分配到商誉（负商誉）上的金额，并相应地确认商誉（负商誉）；
③根据本准则第44…4段（6