08-借款费用讲解-第1章

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会计准则讲解

《企业会计准则—借款费用》讲解　
财政部　　2001年1月1日
《企业会计准则借款费用》（以下简称〃本准则〃）已于2001年1月18日发布，并自2001年1月1日起在全国范围内的所有企业施行。借款费用准则的颁布、实施，对于进一步规范借款费用的确认、计量和报告行为，提高会计信息的相关性和可靠性，完善我国会计准则体系，推动我国市场经济的建设，将起到积极作用。
一、本准则的制定背景
在改革开放之前，我国广大企业采用的是统收统支的财务体制，企业所需资金全部由国家拨给，企业完成的利润全额上交给国家，企业基本上不存在借款和借款费用的核算问题。改革开放之后，尤其是随着20世纪80年代初我国〃拨改贷〃政策的实施，企业资金的来源渠道发生了质的变化，除企业的自有资金外，借入资金开始占据重要地位，相应地，借款费用的核算问题也就突出出来。
　　对于每期所发生的借款费用的核算，其核心问题主要集中在：借款费用的性质是什么？借款费用发生后，应当将其确认为当期费用，还是进行资本化处理？如果允许将其资本化，应当符合什么条件？其应予资本化的金额又应如何确定？如何区分应予资本化的借款费用和应确认为当期费用的借款费用？这些问题处理得恰当与否，会直接影响企业资产和费用的确认与计量，进而影响到企业财务状况和经营业绩的正确衡量。
　　为此，财政部在1992年颁布《企业会计准则基本准则》之后，即于1993年正式将〃借款费用〃会计准则立项，并成立借款费用准则项目组，着手研究、制定借款费用准则。在广泛调查研究的基础之上，财政部于1994年7月6日发布了《企业会计准则借款费用（征求意见稿）》，在全国范围内广泛征求意见，并收到了许多宝贵的反馈意见。
　　此后，在我国证券市场发展中，一些企业也出现了利用借款费用的会计处理操控利润的问题。例如，某上市公司1997年年报被注册会计师出具了否定意见的审计报告，其原因是1997年度应计入财务费用的借款和应付债券利息8000多万元被资本化计入了工程成本。该工程实际上是在1995年下半年开始投产的，1996年可以生产合格产品，中间曾一度停产，1997年生产了某产品1680吨，工程设计生产能力为1。5万吨。注册会计师之所以出具了否定意见的审计报告，是因为注册会计师与该公司对8000多万元利息费用的会计处理有分歧。公司认为该工程不同于一般工程，其技术指标要求高，试生产产品不能投放市场，一旦停工后，清洗、调试设备的成本又较高，所以工程在进入投资回报期、产生效益前，有一个整改和试生产过渡期，应属于工程在建期，该工程借款和应付债券的利息8000多万元应继续资本化，计入〃在建工程〃成本。而注册会计师认为，从该交易的经济实质来看，工程既已投入使用，而且能够生产合格产品，创造效益，说明该工程已经达到预定的可使用状态；工程未能达到设计生产能力并非〃工程未完工〃所致，而是由于缺乏流动资金，工程应当被判定为已经完工交付使用，按照〃实质重于形式〃原则，有关利息费用应当停止资本化，8000多万元应当作为财务费用，计入当期损益。公司不同意这样处理，因为这将会导致公司出现巨额亏损，并资不抵债。借款费用会计实务中存在的问题对制定借款费用会计准则、规范企业借款费用会计处理行为提出了紧迫要求。
　　2000年，在吸收本准则征求意见稿的反馈意见的基础之上，结合近年来证券市场发展以及国企改革中所碰到的会计实务问题，对借款费用准则征求意见稿作了较大幅度的修改，并于2000年底完成了《企业会计准则借款费用》的制定，在2001年年初正式对外发布。
二、关于定义
（一）关于借款费用的定义
　　由于本准则规范的是借款费用的确认、计量和报告问题，因此对借款费用进行严格的定义和内涵上的界定是十分必要的，它是对借款费用进行准确核算的前提。从制定有借款费用会计准则的国家以及国际会计准则来看，均对借款费用作了定义。大多数国家和地区对借款费用的定义与《国际会计准则第23号借款费用》基本相同，即认为，〃借款费用，是指企业借入资金而发生的利息和其他费用〃，其内容包括：
　　（1）银行透支利息和长期及短期借款的利息；
　　（2）与借款相关的折价或溢价的摊销；
　　（3）安排借款时发生的辅助费用的摊销；
　　（4）依照《国际会计准则第17号租赁会计》确认的融资租赁所形成的融资费用；
　　（5）作为外币借款利息费用调整额的汇兑差额。
　　澳大利亚、日本、巴基斯坦、新加坡、中国香港等都采用了与国际会计准则基本相同的定义。
　　较为特殊的是南非和美国会计准则的定义。南非除了采用国际会计准则的定义外，在借款费用内容中还包括：
　　（1）套期费用，包括外汇合约的升水；
　　（2）利率期权和外币期权费用。
　　美国在《财务会计准则公告第34号利息费用资本化》中对利息费用作了定义，认为利息费用包括：
　　（1）有明确利率的负债的利息；
　　（2）一些特定应付款的利息；
　　（3）与根据租赁准则确定的融资租赁相关的利息。
　　由于套期费用和利率期权、外币期权费用属于衍生金融工具相关的费用，而目前我国衍生金融工具市场才刚刚起步，对于与衍生金融工具有关的确认和计量问题也属于研究阶段，许多问题尚未定论，所以，本准则没有将套期费用和利率期权、外币期权费用纳入借款费用准则规范的范围。
　　借款费用本质上是企业因借入资金所付出的代价，因此利息和作为利息费用调整额的借款折价或溢价的摊销等应是借款费用的主要组成部分。为安排借款所发生的辅助费用和外币借款汇兑差额，也是借款的代价，应包括在借款费用中。基于此，本准则在定义借款费用时，基本上借鉴了国际会计准则的做法，将借款费用定义为：
　　借款费用，指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。
　　需要说明的是，上述借款费用定义中的各个项目都是指在每一会计期间按照权责发生制原则应当予以确认的借款费用。比如，〃因借款而发生的利息费用〃是指每期应计的利息费用，不包括在会计期之前和之后发生的利息费用。
　　例1　某公司于2000年1月1日借入5年期借款1000万元，年利率为6％，尽管公司在5年内因该借款将需支付利息费用300万元（1000×6％×5），但在2000年年度财务报告中，利息费用应为60万元（1000×6％），不应包括以后会计期间将要负担的利息费用240万元。
　　在定义中，为什么只将〃因借款而发生的折价或溢价的摊销〃作为借款费用，而不是〃因借款而发生的折价或溢价总额〃，其道理也是如此。因为企业虽然因借款（如发行债券）折价或溢价导致现金流入减少或增加，但按照权责发生制原则，企业可作为借款费用核算的应是每期折价或溢价的摊销额，只有该摊销额才是每期利息费用的调整，构成借款费用的有机组成部分，而未摊销的折价或溢价，其性质应为负债或负债的抵减项目，而非费用。
　　例2　某公司于2001年1月1日折价发行债券，债券面值为50000万元，发行价为40000万元，期限为5年，票面利率为6％，同期市场利率为8％，则债券折价金额为10000万元，如果公司采用直线法摊销折价，则在2001年年度财务报告中，只有当年应计利息3000万元（50000×6％）和当年摊销的折价2000万元［（50000－40000）／5］，确认为当年的借款费用（两项合计为5000万元），未摊销的折价则不能作为借款费用，仍应作为应付债券的抵减项目进行核算和反映。
　　科学、合理地定义借款费用这一概念在本准则中起着十分重要的作用，它有利于明确区分借款费用和非借款费用的界限，从而为借款费用的合理确认、计量和报告奠定了基础，便于向会计信息使用者提供可比、有用的会计信息。

　　（二）关于专门借款的定义
　　本准则对〃专门借款〃作了定义，原因是为购建固定资产的借款一般都是专门借款，而且为了尽可能缩小借款费用资本化的范围，体现会计稳健性原则，增强会计信息的可比性，本准则将可予资本化的借款费用范围限定为为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用，因此，在这种情况下，要正确核算借款费用（尤其是要正确确定应予资本化的借款费用），明确专门借款的概念就显得十分重要，为此本准则对〃专门借款〃进行了定义。即：〃专门借款，指为购建固定资产而专门借入的款项〃。
三、关于借款费用确认的基本原则
关于借款费用的确认原则问题，主要集中在企业每期发生的借款费用是应该费用化，直接计入当期损益？还是应该资本化，计入相关资产的成本？
　　借款费用费用化观点的支持者认为，将所有借款费用于发生的当期确认为费用，计入当期损益，可以避免相同的资产因筹资方式的不同而出现不同的价值，可以提高会计信息的可比性，简化会计工作量，使资产和损益的确认更具稳健性。比如企业有些资产是由借款（为带息借款）形成的，有些资产是由发行股票筹得的资金形成的，如果允许将借款费用资本化，计入资产成本，而向股东支付的股利则未被资本化，会使使用前者筹得资金购置的资产的入账成本高于后者，影响资产成本信息的可比性，尤其是相同的资产会出现不同的账面价值。所以，主张借款费用于发生时全部费用化，计入当期损益。
　　借款费用资本化观点的支持者认为，如果企业在购置或建造一项资产中使用了借款资金，而且要使该资产达到预定可使用状态需要经过较长时间，则发生在该资产支出上的借款费用，应当资本化，构成资产成本的组成部分。因为将所有借款费用都费用化，不符合实际成本原则和收入与费用相配比的原则。首先，为购置或建造符合资本化条件的资产（如厂房、设备等固定资产）而借入的资金所发生的借款费用，与其他计入资产成本的购置或建造费用没有什么区别，应该构成资产购建成本的有机组成部分；其次，从收入与费用相配比的原则来看，这些借款费用将在所购置或建造资产的使用期间为企业带来未来经济利益，应与以后期间的收入相配比，而非与借款费用发生当期的收入相配比，否则就会导致企业收益因购置或建造资产而下降的情况，影响收益的合理反映和会计信息使用者的盈利预测；另外，将这些借款费用资本化，还可以提高企业建造或安装资产成本与直接外购资产的成本（外购资产定价中往往考虑了借款费用）之间的可比性。
　　从世界各国有关借款费用会计准则来看，对于借款费用的确认原则问题，并不统一。具体而言，主要有以下几种模式：

　　（一）国际会计准则模式（有选择性模式）
　　国际会计准则对于借款费用的处理是有选择性的，它提供了借款费用的基准处理方法和允许选用的处理方法两种。在基准处理方法下，不管借款如何使用，借款费用均应于发生的当期确认为费用，计入当期损益，即主张借款费用应该全部费用化；在允许选用的处理方法下，对于可直接归属于符合资本化条件的资产的购置、建造或生产的借款费用，应当予以资本化，计入该项资产的成本，其他借款费用则应在发生的当期确认为费用，即符合条件的，可将借款费用资本化。目前，马来西亚、巴基斯坦、新加坡、南非等国的会计准则都是采用这一模式。

　　（二）美国一澳大利亚模式
　　美国、澳大利亚、法国、德国、印度尼西亚、韩国、菲律宾、泰国、中国香港等国会计准则对于借款费用的处理原则是，要求对与符合资本化条件的资产直接相关的借款费用予以资本化，其他借款费用费用化。这一要求实际上是与国际会计准则中〃允许选用的处理方法〃相一致的。当然在对符合条件的资产的界定上，各个国家之间和各个国家与国际会计准则之间略有不同。

　　（三）日本模式
　　日本会计准则规定，如果企业所借入的款项是专门为了用于不动产的开发，则企业应将相应的借款利息予以资本化，计入该资产的成本，除此之外，其他所有的借款费用都应在其发生时计入费用。因此，日本会计准则对于借款费用的处理，原则上是费用化（除特殊行业不动产行业外）。
　　总的来说，在界定允许资本化的借款费用上，各国一般都考虑了以下原则：（1）如果不发生符合资本化条件的资产的购置或建造支出，则该借款费用是可以避免的；（2）该借款费用很可能为企业带来未来经济利益，并且可以可靠地计量，换句话说，它符合资产的定义和特征。符合了这两个条件，借款费用就应予以资本化，计入资产成本，反之则应作为期间费用计入当期损益。
　　在制定我国借款费用会计准则时，在吸收上述原则的基础上，还考虑了我国的实际情况，选择了对固定资产购建采用借款费用资本化的核算原则。其具体规范为：
　　〃因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入该项资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。
　　因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用。〃
　　首先，本准则中，为什么没有采用对借款费用全部费用化的原则，而对因固定资产购建而发生的借款费用允许资本化？主要是考虑到，如果要求企业将所有借款费用都费用化，许多企业会难以承受。并且对企业财务结构、损益计量、业绩评价等都会产生较大影响。
　　其次，本准则中，为什么将允许资本化的借款费用的范围仅限于专门借款所发生的借款费用？主要原因是在我国现行的金融体制下，专门借款必须用于固定资产的购建，它与所购建固定资产的直接相关关系容易辨认，这样，将专门借款所发生的借款费用予以资本化是合理、可靠的。如果企业在购建固定资产时，还动用了其他借款，按照本准则的规定，其借款费用不允许资本化，而应计入发生当期的损益，因为在这种情况下，其他借款与所购建固定资产的直接相关关系不容易辨认，为了便于判断，避免在确定借款费用资本化范围上的随意性，本准则将可予资本化的借款费用的范围仅限于专门借款所发生的借款费用。
　　再次，本准则中，为什么将借款辅助费用的确认原则与借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额区别开来加以规范？主要是考虑到借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额一般都是在借款期限内逐期发生的，在计算每期借款费用资本化金额时比较容易确认和计量；而借款辅助费用通常是在借款时一次性发生