08-借款费用讲解-第2章

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款时一次性发生的（如银行借款手续费、发行公司债券手续费、初始借款手续费等），也有个别是在借款使用过程中逐期发生的（如使用世界银行贷款时，为未使用贷款所支付的承诺费等），其特征与其他借款费用有所不同，另外，也考虑到借款辅助费用的金额一般较小，对企业财务状况和经营业绩也不会产生较大影响，因此，如果将借款辅助费用与借款利息采用一样的原则进行处理，在借款期限内分期摊销，并调整计算资本化率（在所购建的固定资产达到可使用状态之前），会增加会计核算的工作量，不太符合会计的成本效益原则和重要性原则。为简化核算，本准则规定，因安排专门借款而发生的辅助费用，如果是在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，在发生当期一次性予以资本化，如果其金额较小，也可以在发生时确认为费用，计入当期损益；对于在所购建固定资产达到预定可使用状态之后所发生的辅助费用，和因安排除专门借款之外的其他借款所发生的辅助费用，则都应在发生时确认为费用，计入当期损益。至于为购建固定资产借入并用于固定资产购建活动的专门借款所发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，则应严格按照本准则规定的确定借款费用资本化金额的原则和方法予以资本化，计入所购建固定资产的成本。
四、关于借款费用应予资本化的资产的范围
本准则明确了借款费用确认的基本原则，即对于符合条件的借款费用应予资本化，那么，究竟与哪些资产有关的借款费用应予资本化呢？对此，各国会计准则的规定有所不同。比如，国际会计准则规定，适于资本化的资产是指需要经过相当长时间才能达到预定可使用或可销售状态的资产，包括：需要相当长时间才能够达到可使用状态的制造厂、发电设备以及投资性房地产等以及需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。显然，根据国际会计准则，适于资本化的资产可以是固定资产，也可以是存货，判断依据主要是看其是否需要经过相当长时间才能达到可使用或可销售状态。对于那些日常性生产（制造）的或者在短期内且大量重复生产的存货和其他投资，以及那些在购置时就已经可以使用或销售的资产，均不属于借款费用可以资本化的资产范围。澳大利亚、南非、中国香港等国家或地区会计准则规定的借款费用应予资本化的资产的范围与国际会计准则基本相同。
　　美国会计准则则相对复杂一些，它规定的适于资本化的资产范围包括：
　　（1）企业为自用而建造或生产的资产（包括委托其他单位建造或生产的、且保证金或进度款已经支付的资产）；
　　（2）为出售或出租而作为独立项目（例如船舶或房地产开发）建造或生产的资产；
　　（3）采用权益法核算的投资，并且被投资企业开始其所计划的基本业务所必要的活动（这些活动包括被投资企业使用资金购买其经营活动所需的符合资本化条件的资产）正在进行之中。
　　美国会计准则同时规定，利息费用不应资本化到那些日常性生产（制造）的或者大量重复生产的存货上，另外，下列资产也不应纳入应予资本化的资产范围：
　　（1）正在用于或准备用于企业盈利活动中的资产；
　　（2）没有用于企业盈利活动的资产和没有为了投入使用而作必要工作的资产；
　　（3）未包括在母公司和被并子公司合并资产负债表中的资产；
　　（4）用权益法所核算的投资，且在被投资企业所计划的基本经营业务开始之后；
　　（5）在被管制企业的投资，且该企业正在对权益性资本和负债成本进行资本化；
　　（6）利用捐赠人或拨款人所提供的限定用途的捐赠物或拨款所购置的资产。
　　与此同时，对于土地是否可以纳入资本化的资产范围，美国会计准则也作了规范：没有进行开发的土地不应将其纳入资本化的资产范围。如果为了特定的用途而开发土地的工作正在进行，则取得土地的利息费用支出可予资本化；如果最终形成的资产是建筑物（如工厂或购物中心），则土地支出中的利息费用就随土地开发成本一起计入建筑物的获得成本；如果形成的资产是开发的土地，则土地支出中的借款费用就构成开发土地成本的一部分。应该讲，美国会计准则中，对于适于资本化资产的界定，主要是依据其经济实质，所以从上述规范来看，它可以是固定资产，也可以是存货、投资或者土地。
　　在中国台湾会计准则中，适于资本化的资产的范围与美国十分接近，但比美国要简化不少，资产的范围也比美国要小。其应将利息资本化的资产仅包括：
　　（1）为供企业本身使用而购置，或由自己或委由他人建造之资产；
　　（2）专案建造或生产以供出租或出售之资产，如建造船舶或开发不动产等。
　　它没有将权益法核算的投资纳入允许资本化的资产范围中。与此同时，对于经常制造或重复大量生产的存货，已供或已能供营业使用的资产，目前虽未能供营业使用、惟亦未在进行使其达到可供使用之必要购置或建造工作的资产，也不应将其利息资本化。台湾会计准则对与土地购置、开发有关的利息的资本化问题，也作了规范，其要求与美国会计准则相同。
　　而日本会计准则则只允许房地产开发的借款费用资本化，其应予资本化的资产的范围比国际会计准则、美国等国会计准则都要小。
　　可见，对于借款费用应予资本化的资产的范围，国际会计准则以及各国会计准则之间均有所差异，但其中确定借款费用应予资本化的资产的原则基本上是一致的，即适于资本化的资产都必须经过相当长时间的购建或制造活动才能达到预定可使用状态或者可销售状态。如果资产的取得或生产时间较短，并在取得后即可投入使用（如购入的不需要安装设备）或对外出售（如一般产成品），则一方面，要将借款与特定资产的购置、建造或者出售联系起来比较困难，实务操作上不太可行；另一方面，在短暂的时间内将有关借款费用资本化，对于资产、费用和收益进行合理确认的实质意义并不大。因此，各国在确定适于资本化的资产范围时，一般都遵循上述原则。
　　在本准则中，将借款费用应予资本化的资产限定为固定资产，主要考虑是：
　　（1）固定资产通常需要经过相当长时间的建造、安装才能达到预定可使用状态；
　　（2）我国会计实务多年来对借款费用应予资本化的资产范围限制比较严格（只允许将用借款进行的固定资产在建工程所发生的借款费用予以资本化，计入在建固定资产的成本，1998年又规定，公司为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品完工之前，也可计入开发成本或开发产品成本），这样处理比较稳健，也便于会计监管，如果将借款费用应予资本化的资产范围进一步扩大，与我国一贯坚持的会计原则不相符合；
　　（3）与我国《企业会计准则建造合同》保持一致，《企业会计准则建造合同》规定，建筑安装、船舶、飞机制造等企业因筹集生产经营所需资金而发生的财务费用，不计入合同成本，而于发生时直接计入当期损益。由于通常情况下，大型船舶、飞机等也是需要经过相当长时间才能达到可使用状态的资产，所以建造合同准则实际上是将这类资产排除在借款费用可予资本化的资产范围之外。
　　基于上述理由，本着尽量缩小借款费用资本化资产的范围的考虑，本准则仅将借款费用应予资本化的资产限定为固定资产。
五、关于借款费用开始资本化的时点
在明确了借款费用确认的基本原则和借款费用应予资本化的资产范围之后，接下来的问题就是何时开始借款费用的资本化。是在为所购建固定资产而借入的专门借款的借款费用发生时，还是在开始支付这些借款的利息时？是在固定资产的购建活动开始时，还是在实际发生所购建资产的支出时？
　　本准则规定：以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：
　　1．资产支出已经发生；
　　2．借款费用已经发生；
　　3．为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
　　即本准则规定的借款费用开始资本化的时点为上述三个条件同时满足时。这一规定与国际会计准则和其他大多数国家或地区会计准则的规定大体相同，包括美国、澳大利亚、印度尼西亚、日本、韩国、马来西亚、巴基斯坦、新加坡、泰国、中国香港和台湾等。
　　本准则规定三个条件必须同时满足，借款费用才允许资本化，实际意味着应予资本化的借款费用仅限于在固定资产购建期间，为支付该项资产支出所必须承担的借款费用，即是指如果不发生该固定资产的购建支出就可以避免的借款费用（简称可避免借款费用），这实际是由前面所述的借款费用确认原则所决定的。而要判断所发生的借款费用是否为可避免借款费用，则必须同时满足上述三个条件。例如，企业的借款费用已经发生，固定资产的建造工作也已经开始，但由于固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的（且所形成的负债均为不带息负债），在这种情况下，固定资产的建造就没有占用借款资金，没有导致资源流出，所发生的借款费用就不应资本化（即只满足了借款费用开始资本化的第二、三个条件，但没有满足第一个条件）；再例如，企业已经使用银行存款购置了工程物资，固定资产也已开始动工兴建，但借款资金尚未到位，说明固定资产的建造占用了自有资金，所以尽管符合了借款费用开始资本化的第一、三个条件，但不符合借款费用资本化的第二个条件；再例如，企业为了建造厂房已经使用银行存款购置了土地，发生了资产支出，有关借款也已开始计息，即符合了借款费用开始资本化的第一、二个条件，但厂房尚未动工兴建，即不符合借款费用开始资本化的第三个条件，在这种情况下，所发生的借款费用也不允许资本化。所以说，三个条件缺一不可，只有三个条件同时具备时，借款费用才允许开始资本化。
　　需要说明的是，在本准则中，上述三个条件中所涉及的〃资产支出〃、〃为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动〃等有关术语，都有其特定的含义，以下分别说明。

　　（一）资产支出的含义
　　这里所指的资产支出，是指为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出，这一对〃资产支出〃含义的严格界定是与国际会计准则、美国、中国台湾等国家或地区的会计准则相一致的。
　　那么，为什么要将支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务的支出均包括在购建固定资产所发生的支出中，原因是它们都导致了公司资源的流出，即占用了资金，因此它们需要承担相应的资金成本，在界定购置或建造固定资产所发生的支出时应该把它们包括在内。具体而言：
　　1．对于购建固定资产过程中所支付的现金（这里的现金是指广义的现金，它包括库存现金、银行存款和其他货币资金），显然直接占用了相关资金，应该将其包括在支出中。
　　2．对于购建固定资产过程中所转移的非现金资产，尽管从表面上看，没有直接占用现金，但是，这些非现金资产的转移实质上导致了资源的流出，占用了相应的资金，只不过是以实物的形式表现出来而已。
　　例3　某水泥公司2000年3月1日借入一笔长期借款2000万元，用于建造厂房，厂房于当日开工，3月10日，公司用生产的水泥换入工程物资一批，价款500万元。尽管公司购入工程物资并没有直接支出现金，但如果公司将生产的水泥出售，则可形成现金流入500万元，从而可以用来偿还银行借款，避免500万元借款的产生，并节约相应的利息费用。目前公司转出500万元的水泥，换入工程物资，用于建造厂房，则500万元的借款无法减少或者偿还，相应的利息也就无法避免。其实质是公司资源流出增加500万元，导致借款资金占用增加500万元，所以转移水泥的金额应该计入建造厂房的〃资产支出〃中，承担相应的利息费用。
　　3．对于购建固定资产过程中承担的带息债务，它相当于企业借入资金支付购建固定资产的相关款项，需要承担利息，导致资源流出，因此，带息负债应包括在购建固定资产的支出中。
　　例4　大成公司于2000年12月1日开出一张带息票据10万元，购买工程用材料，期限为6个月，票面年利率为6％，这样公司在12月31日编制报表时就需要承担500元（100000×6％／12）的利息费用，这与公司向银行借入款项购置工程物资并支付利息，在性质上是一样的，所以，公司承担的10万元的带息债务应作为资产支出的组成部分。
　　需要说明的是，企业在购建固定资产时向供应商赊货（且该赊货所形成的债务不附息）、为购建固定资产所形成的应付工资、应付福利费等情况，尽管它们都构成在建工程成本，但并不包括在这里所指的〃资产支出〃范围之内，原因是它们并没有占用借款资金，当然也不必承担利息费用，否则会使利息费用的资本化金额高估。

　　（二）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动的含义
　　本准则所指的〃为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动〃主要是指资产的实体建造工作，那些会改变所购建固定资产的实体状况的活动均属于此，因为它们是使资产达到预定可使用状态所必需的。相应地，企业发生的与这些活动有关的借款费用就无法避免，所以，〃为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始〃构成借款费用开始资本化的一个必要条件。
　　需要说明的是，〃为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动〃不包括仅仅持有资产、但没有发生改变资产形态的建造工作。原因是这些工作并不是为了使资产达到预定可使用状态所必需的，相应地，在资产持有期间所发生的借款费用是可以避免的，它不应纳入资本化的范围。这一规定也与国际会计准则等相一致。
六、关于每期借款费用资本化金额的确定
前已述及，应予资本化的借款费用金额的确定，遵循一个原则，即应予资本化的借款费用仅限于在固定资产购建期间，为支付该项资产支出所必须承担的借款费用，它是指如果不发生该固定资产的购建支出就可以避免的借款费用（即可避免借款费用）。无论是国际会计准则，还是美国、中国台湾等国家或地区会计准则在计算确定每期应予资本化的借款费用时，都遵循这一原则。
　　例5　大华公司在2000年3月31日为购置设备专门借入一笔款项1000万元，年利率为6％，期限为6个月。4月1日，公司支出1000万元购入一套需安装的设备甲，该设备于6月30日安装完成，正式投入使用。在6月30日，公司为3月31日所借款项支付利息15（1000×6％×3／12）万元，显然如果该公司不购入甲设备，1000万元资金就可以不借入，相应地，在2000年4～6月期间，公司可节约利息费用15万元，或者说，15万元的利息费用就可以不发生，这笔利息费用即