08-借款费用讲解-第3章
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，在2000年4～6月期间，公司可节约利息费用15万元，或者说，15万元的利息费用就可以不发生，这笔利息费用即为可避免借款费用。现在大华公司已经将1000万元借款用于设备的购置，所以相应的利息费用就无法避免，这样公司就应将这部分无法避免的利息费用资本化，计入甲设备的成本。
需要说明的是，根据借款费用所包括的内容，借款费用包括借款利息、借款折价或溢价的摊销、外币借款汇兑差额和借款辅助费用等，因此，在确定每期借款费用应予资本化的金额时，也应包括上述几部分内容。其中，对于借款折价或溢价的摊销，其实质是对借款利息的调整，因此将其作为每期利息的调整额，可以在计算每一会计期间利息资本化金额时一并考虑。美国、中国台湾等的会计准则仅规范的是利息资本化问题，没有涉及辅助费用和汇兑差额的处理问题，而国际会计准则则在计算每期应予资本化的借款费用时，没有区分各项借款费用的组成部分。考虑到辅助费用和汇兑差额的处理，有其特殊性，而且发生金额一般比较小，所以，为了简化起见，本准则在计算它们每期应予资本化的金额时，将其单独处理。
（一）每期利息资本化金额的确定方法
本准则将允许资本化的借款范围限定为专门借款，因此每期应于资本化的利息也仅限于专门借款所发生的利息，但在具体计算每期专门借款的利息资本化金额上，主要有两种观点：
观点一认为，专门借款发生的所有利息都应当资本化，计入固定资产的成本，而不论这些借款在当期是否真正用于该项资产的购建。在这种观点下，确定每期利息资本化金额时，资本化的利息费用与资产支出不挂钩。例如，莲华公司于2000年12月1日为建造办公楼从银行专门借入款项4000万元，年利率为6％，期限为2年，公司于当日支出500万元，用于办公楼的建造，该月末发生其他资产支出。则公司在12月份实际发生的利息费用为20（4000×6％×1／12）万元，公司应将该部分借款费用全部资本化，计入〃在建工程〃，作为办公楼的建造成本，尽管实际上有3500万借款在当期并未用于该办公楼的建造。
观点二认为，专门借款发生的所有利息不应全部资本化，企业只应将真正用于固定资产购建的借款产生的利息资本化，未用于固定资产购建的借款所产生的利息不应作为该项资产的成本，因此，在确定每期利息资本化金额时，资本化的利息费用应该与资产支出相挂钩。在这一观点下，上述莲华公司2000年12月应予资本化的利息费用为2。5（20×500／4000或500×6％×1／12）万元，余下的利息费用17。5（20－2。5）万元应作为〃财务费用〃，计入当期损益。
本准则采纳了第二种观点，主要考虑的是资产的成本归属原则和配比原则。对于借款利息的处理而言，应该坚持〃谁使用、谁负担〃的原则，那些为购建固定资产所专门借入的款项尚未用于资产支出时，其所发生的利息本质上属于企业的借款安排与资产支出没有配套所致，因此应属于企业的理财费用，而非购建固定资产的成本，所以该部分利息费用不应资本化，而应作为财务费用，计入当期损益。每期利息资本化金额应为与资产支出相挂钩的那部分专门借款的利息费用。可以看出，按照第一种观点计算利息资本化金额容易高估资产和利润，而按照第二种观点计算利息资本化金额，则较为符合会计的实际成本原则、配比原则和稳健性原则，也与美国、澳大利亚、新西兰、中国香港和台湾等许多国家或地区的会计准则所采用的〃应予资本化的利息金额与资产支出相挂钩的原则〃相一致。
具体而言，本准则规定，在应予资本化的每一会计期间，所购建固定资产应予资本化的利息金额为至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数乘以资本化率之积，其计算公式为：
每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率
考虑到企业购建一项固定资产的有关支出往往不是一次发生，而是逐步发生的，这样在每一会计期间，每笔支出所应承担的利息费用就有所不同（因为利息的计算期不同），所以在计算利息资本化金额时，首先应该计算该项固定资产的累计支出加权平均数；与此同时，考虑到企业为购建固定资产所使用的借款往往不止一笔，而每笔借款的利率又往往不同，所以企业在计算每期利息资本化金额时，就不能单纯地用一个利率去与累计支出加权平均数相乘，而应首先计算出一个加权平均利率作为资本化率，然后再将其与累计支出加权平均数相乘求得当期利息资本化金额。至于究竟应如何计算累计支出加权平均数和资本化率，以下分别说明。
1．如何计算累计支出加权平均数
（1）〃资产支出〃含义的界定
在计算累计支出加权平均数之前，首先应该明确界定〃资产支出〃的含义，因为资产支出内涵和外延的大小，会直接影响到累计支出加权平均数的准确计算，进而影响到利息资本化金额的准确计算。因此，企业应该根据前面所述的〃资产支出〃的含义，界定每期资产支出数。
（2）累计支出加权平均数的具体计算方法
由于企业购建固定资产的支出往往是陆续发生的，所以考虑到资金占用的时间因素，企业购建固定资产平均占用的借款资金往往与会计期末的支出总额不相一致，前者一般小于后者，为了真实反映企业在会计期间内购建固定资产所占用的实际借款数，就有必要计算累计支出加权平均数。显然，累计支出加权平均数应按照每笔资产支出金额乘以资产支出占用的天数与会计期间所涵盖的天数之比计算确定，这样就可以有效避免高估利息资本化金额。
例6 乐华公司于2000年1月1日用专门借款动工建造一栋办公楼，当日支出1000万元，至年底未再发生其他支出，则公司全年的支出总额亦为1000万元，在这种情况下公司建造办公楼所占用的借款资金与当年的支出总额相同，累计支出加权平均数也为1000［1000×360／360（为简化计算，全年按360天计算，下同）］万元。
例7 在其他条件不变的情况下，假设乐华公司在2000年1月1日支出500万元，7月1日又支出400万元，则公司在年末的支出总额为900万元，显然公司在2000年度全年实际平均占用的借款资金并非900万元，而应是当年的累计支出加权平均数700万元（即500＋400×180／360），因为1月1日支出的500万元资金的确占用了全年，应负担全年的利息，但7月1日支出的400万元资金只占用了半年，故只需负担半年的利息。在这种情况下，企业实际占用的借款资金额（即累计支出加权平均数）就要小于会计期末的支出总额，如果简单地用会计期末的支出总额去乘以资本化率，就会高估当期的利息资本化金额。
假如乐华公司在2001年1月1日又支出了800万元，投入办公楼的建造，而且办公楼于2001年6月30日全部完工，并可投入使用。这样在2001年6月30日办公楼完工、公司编制半年报时，公司在2001年1月1日至6月30日这一会计期间，实际占用了借款资金1700（500＋400＋800）万元，这也正是这一期间的累计支出加权平均数［（500＋400＋800）×180／180」。
为此，本准则规定，企业在计算每期利息资本化金额时必须以购建固定资产所发生的累计支出加权平均数为基数。累计支出加权平均数具体的计算公式为：
累计支出加权平均数=∑［每笔资产支出金额×（每笔资产支出实际占用的天数／会计期间涵盖的天数）］
为简化计算，企业也可以以月份作为时间长度单位，计算累计支出加权平均数。
公式中的〃资产支出占用的天数〃是指发生在固定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度。〃会计期间涵盖的天数〃是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。这两个时间长度，从计算的精确性的角度来讲，按天数计算最为精确，但考虑到有时在资产支出笔数较多、支出发生比较均衡、会计报告期较长的情况下，计算工作量较大，因此从成本效益原则来讲，也可以在这种情况下，按照月份数来计算累计支出加权平均数。
应该讲，根据上述公式计算的累计支出加权平均数，一方面体现了应予资本化的利息费用与所购建固定资产的支出相挂钩的原则，另一方面，也能够更加如实地反映企业资产的实际成本，避免资产价值的高估和利润的虚增。另外，累计支出加权平均数的计算也符合国际惯例，有利于我国会计准则向国际接轨，因为国际会计准则、美国、澳大利亚、中国台湾、中国香港等国家或地区的会计准则也都采用了类似方法。
2．如何计算资本化率
从理论上讲，资本化率应为借款利率，但是如果为购建固定资产而动用的专门借款有多笔，而且各笔借款利率又不相同，则采用其中任何一笔借款的利率作为资本化率都会使所计算的利息资本化金额与实际所负担的资金成本不相吻合，因而需要计算一个加权平均利率作为资本化率。为此，本准则规定：
（1）如果为购建固定资产只借入一笔专门借款，则资本化率为该项借款的利率；
（2）如果为购建固定资产借入了一笔以上的专门借款，则资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率按如下公式计算：
加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和／专门借款本金加权平均数×100％
公式中，〃专门借款当期实际发生的利息之和〃是指企业当期应负担的专门借款利息，它应根据当期各专门借款本金、借款名义利率和借款占用时间计算确定；〃专门借款本金加权平均数〃是指企业当期专门借款金额在考虑了时间因素后的平均占用额，因为借款可能是在本期陆续借入的，所以它应是本期各项专门借款本金的加权平均余额，其计算公式为：
专门借款本金加权平均数=∑［每笔专门借款本金×（每笔借款实际占用的天数／会计期间涵盖的天数）］
为简化计算，企业也可以以月份作为时间长度单位，计算专门借款本金加权平均数。
考虑到存在借款（例如债券）折价或溢价的情况，而每期应摊销的借款折价或溢价的实质是每期利息费用的调整额，所以在计算加权平均利率时，可以将其与每期利息一并考虑，在公式分子中加上〃本期应摊销的折价或溢价〃项目。〃本期应摊销的折价或溢价〃是指将借款名义利率转换为实际利率的调整额，它应通过将借款（主要是债券）折价或溢价总额在借款期限（例如债券存续期间）内系统、合理地摊销求得，通常企业可通过实际利率法或直线法来求得每期折价或溢价的摊销额，其中每期折价的摊销额应调增当期利息，每期溢价的摊销额则应调减当期利息。
例8 承例7，假设乐华公司2000年12月31日账面记录的应负担利息的借款有两项：
（1）2000年1月1日为建造办公楼专门借款1000万元，年利率为6％，期限为3年。
（2）2000年6月30日从银行借入一笔流动资金借款500万元，年利率为6％，期限为半年。
2001年又新增借款如下：
2001年1月1日为建造办公楼又专门借款1000万元，年利率为8％，期限为2年。
则按照本准则的规定，乐华公司在2000年12月31日和2001年6月30日，在计算当期应予资本化的利息费用时，所使用的资本化率分别计算如下：
（1）2000年12月31日：公司为建造办公楼只有一笔专门借款，因此该专门借款利率即为所适用的资本化率，即：
资本化率=专门借款利率=6％
（2）2001年6月30日：公司为建造办公楼借入了两笔专门借款，一笔专门借款的利率为6％，一笔专门借款的利率为8％，因此公司应计算两笔专门借款的加权平均利率作为资本化率。计算过程如下：
专门借款当期实际发生的利息之和=1000×6％×180／360＋1000×8％×180／360=70（万元）
专门借款本金加权平均数=1000×180／180＋1000×180／180=2000（万元）
资本化率=加权平均利率=70／2000×100％=3。50％
3。如何计算每期利息资本化金额
前已述及，本准则规定，每期利息资本化金额应为至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数乘以资本化率之积，即：
每一会计期间利息的资本化金额=至当期未止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率
所以，在计算确定了每期累计支出加权平均数和资本化率之后，只需将两者相乘即可以计算每一会计期间的利息资本化金额。
例9 承例7和例8。乐华公司在2000年1月1日和2001年1月1日为建造办公楼分别借入两项专门借款1000万元和1000万元，在2000年1月1日、7月1日和2001年1月1日分别发生资产支出500万元、400万元和800万元。则公司在2000年12月31日和2001年6月30日计算的当期利息资本化金额分别为：
（1）2000年12月31日：
利息资本化金额=700×6％=42（万元）
（2）2001年6月30日：
利息资本化金额=1700×3。50％=59。50（万元）
需要特别说明的是，在计算每期利息资本化金额时，有时会出现这样的情况，即累计资产支出总额超过了专门借款总额，在这种情况下，又应如何计算利息资本化金额？为此，企业应根据实质重于形式和成本归属等原则来加以分析。
当企业的累计资产支出总额超过了专门借款总额时，表明企业占用了除专门借款资金以外的其他资金（如企业自有资金、除专门借款之外的其他借款等），显然，根据本准则规定的原则（即允许借款费用资本化的借款范围仅限于专门借款），如果企业使用除专门借款以外的资金进行固定资产的购建，则这些其他资金所发生的借款费用不应纳入资本化的范围。所以，当企业的累计资产支出总额超过了专门借款总额时，对于超出部分的资产支出数不应纳入累计支出加权平均数的计算范围，换句话说，企业在计算累计支出加权平均数时，其用以计算的资产支出仅限于累计资产支出总额没有超过专门借款总额的那部分资产支出数，否则会导致企业利息资本化金额高估。
例10 华远公司于20X1年1月1日正式动工兴建一办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，每月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于20X1年1月1日专门借款800万元，借款期限为2年，年利率为12％。另外在20X1年7月1日又专门借款400万元，借款期限为3年，年利率为20％。公司20X1年度除了上述两项借款外，没有其他借款。公司按年计算应予资本化的利息金额。
公司在20X1年度为建造该办公楼的支出金额如下：
华远公司20X1年应予资本化的利息金额计算如下：
（1）计算华远公司20X1年度应支付的利息：
应支付的利息=800×12％＋400×20％／2=136（万元）
（2）计算累计支出加权平均数：
在本例中，华远公司20X1年度为建造办公楼共支出1560万元，而专门借款总额为1200万元，公司建造办公楼的累计支出总额超过了
