08-借款费用讲解-第4章
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（2）计算累计支出加权平均数：
在本例中，华远公司20X1年度为建造办公楼共支出1560万元，而专门借款总额为1200万元，公司建造办公楼的累计支出总额超过了专门借款总额，公司又无其他借款，显然，公司在建造办公楼时使用了自有资金。因此，公司在计算累计支出加权平均数时，应将累计支出总额超过专门借款总额的部分（即360万元），排除在外。在本例中，公司截止10月份的资产支出累计金额正好为1200万元，因此，累计支出加权平均数的计算对象应限于公司在20X1年度1～10月份发生的资产支出数，11～12月份发生的资产支出数不应纳入累计支出加权平均数的计算范围。
华远公司累计支出加权平均数的具体计算过程如下表：
由上表可得，华远公司20X1年度累计支出加权平均数为775。01万元。
（3）计算资本化率：
资本化率=136÷（800×360／360＋400×180／360）=13。6％
（4）计算应予资本化的利息金额：
应予资本化的利息金额=累计支出加权平均数×资本化率
=775。01×13。6％=105。40（万元）
（5）计算应计入当期损益的利息金额：
应计入当期损益的利息金额=136－105。40=30。60（万元）
（6）账务处理：
借：在建工程借款费用1054000
财务费用306000
贷：长期借款1360000
4．关于利息（包括折价和溢价的摊销）资本化金额的限额
在按照本准则所规定的简化方法计算每期利息（包括折价和溢价的摊销）的资本化金额时，有可能会出现所计算的利息和折价或溢价的摊销资本化金额超过当期实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额的情况，在这种情况下，本准则规定：〃在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额〃。即每期应予资本化的利息和折价或溢价金额以当期实际发生的利息和折价或溢价金额为限。否则，一方面不符合实际成本原则，另一方面也会使资产价值人为高估，导致会计信息反映失真，无法如实反映企业的借款费用状况。
（二）每期外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定方法
当企业为购建固定资产所借入的专门借款是外币借款时，由于在一般情况下，企业取得外币借款、使用外币借款和会计结算日往往并不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。这部分汇兑差额因外币借款而生，而且从理论上讲，汇率的变动实际上是对外币借款利率的调整，所以汇兑差额从本质上讲是借款费用的有机组成部分。相应地，购建固定资产的外币专门借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应该予以资本化，计入固定资产成本。汇兑差额资本化金额的确定方法，有两种方法可以选择：
1．将每期所有外币专门借款的汇兑差额全部资本化，计入所购建固定资产的成本，而不论这些外币借款是否已被使用。在这种方法下，每期资本化的汇兑差额与资产支出不挂钩。在具体计算汇兑差额时，又有两种观点：
（1）一种观点认为在计算应予资本化的外币专门借款汇兑差额时，应该扣除未动用外币专门借款部分形成的外币存款所产生的汇兑差额。例如，盛世股份有限公司在2001年1月1日，为建造一工程项目借入美元1000万元，当日开工并支出600万美元，余款存入银行，当日汇率为1=￥8。20，假设工程工期为2年，2001年上半年未发生其他支出（为说明问题起见，不考虑外币借款利息和存款利息及其产生的汇兑差额），6月30日汇率为1=￥8。30。则公司在2001年6月30日编制上半年中期财务报告时，公司〃长期借款〃账户折算产生汇兑损失100［1000×（8。30－8。20）］万元，〃银行存款〃账户折算产生汇兑收益40［400×（8。30－8．20）］万元，则公司与工程建设有关的外币借款的汇兑差额为60万元（即为〃长期借款〃账户汇兑损失100万元减去〃银行存款〃账户汇兑收益40万元后的净额）。根据这一观点，公司应将60万元汇兑差额（即汇兑损失）资本化，计入在建工程成本。
（2）另一种观点认为，未动用外币专门借款部分形成的外币存款所产生的汇兑差额，不应从应予资本化的汇兑差额中扣减。这样，盛世公司应予资本化的汇兑差额（汇兑损失）应为100万元，而非60万元。
2．将每期所有外币专门借款的汇兑差额中，应由所支出的外币借款部分承担的汇兑差额予以资本化，计入所购建固定资产的成本，其他汇兑差额则作为财务费用，计入当期损益，因此，在这种方法下，每期资本化的汇兑差额与资产支出相挂钩。在具体计算时，这种方法也有两种观点：
（1）一种观点是在计算应予资本化的外币专门借款汇兑差额时，首先扣除未动用外币专门借款部分形成的外币存款所产生的汇兑差额，然后再将其与资产支出挂钩。例如，承前例，盛世股份有限公司2001年上半年与外币专门借款有关的汇兑净差额为60（100－40）万元。外币专门借款资金总额为1000万美元，实际支出600万美元。根据资本化的汇兑差额应与资产支出挂钩的原则，公司在编制上半年中期财务报告时应予资本化的汇兑差额应为36（60×600／1000）万元，这样，在2001年6月30日，公司应将36万元的汇兑差额计入在建工程成本，将剩余的24万元汇兑差额计入财务费用，减少中期利润。
（2）另一种观点是在计算应予资本化的外币专门借款汇兑差额时，不扣减未动用外币专门借款部分形成的外币存款所产生的汇兑差额。则盛世公司在编制2001年上半年中期财务报告时应予资本化的汇兑差额为60万元（即100×600／1000）。
应该讲，在上述两种方法中，第一种方法相对比较简单，第二种方法复杂一些，但比较合理，本准则在起草过程中，考虑到两个方面的原因：一是外币专门借款汇兑差额一般金额不大，在计算其资本化金额时，是否将其与资产支出挂钩，对企业财务状况和经营业绩不会产生较大影响；二是如果将外币专门借款汇兑差额与资产支出相挂钩，计算的工作量会增加许多，从成本效益原则考虑，在操作上有一定难度，因此，最终出于简化计算、减轻核算工作量的考虑，采纳了第一种方法。但是，在第一种方法中，又存在两种观点，那么究竟应该采用哪一种观点呢？在计算汇兑差额资本化金额时是否应该扣减未动用外币专门借款部分形成的外币存款（包括利息）所产生的汇兑差额呢？本准则认为未动用外币专门借款部分所形成的外币存款所产生的汇兑差额，其实质是公司筹资安排与实际资产支出不一致所致，属于公司理财费用，应当计入当期损益，另外在计算人民币专门借款利息的资本化金额时，也没有考虑未动用部分借款资金所形成的银行存款利息问题，为了与之保持一致，本准则最终采纳了第一种方法中的第二种观点，即在计算外币专门借款汇兑差额的资本化金额时，不扣减未动用外币专门借款部分形成的外币存款（包括利息）所产生的汇兑差额。基于上述考虑，本准则对于外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定方法规范如下：
如果专门借款为外币借款，则在应予资本化的每一会计期间，汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。
（三）专门借款辅助费用资本化金额的确定方法
辅助费用是企业为了安排借款以供支出而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续费）、承诺费、佣金等。如果企业不发生这些费用，就无法取得这些借款，因此辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用的有机组成部分。与利息费用一样，为安排专门借款所发生的辅助费用也应资本化，计入固定资产成本。但是，由于辅助费用往往是在借款时一次发生的，因此它与利息费用在特征上是有所差别的，即使其中的承诺费是陆续发生的，但由于承诺费会随着划入的借款金额的增加而逐步减少，与利息费用通常随着借款金额的增加而增加的特点还是不同。那么辅助费用应予资本化的金额究竟应如何计算呢？
对于应予资本化的辅助费用金额的计算，有三条思路：
1．将因安排专门借款所发生的辅助费用也视为对利息费用的一种调整，因而在计算资本化率时，将其考虑在内，同时再将其与资产支出挂钩，进而计算出当期应予资本化的辅助费用金额，这一计算方法与利息资本化金额的计算原则相一致，也是最精确的方法，但这一方法计算起来比较繁琐，不甚符合成本效益原则，所以本准则没有采用这一方法。
2．将因安排专门借款所发生的辅助费用按照借款期限（或债券存续期）平均分摊，在所购建固定资产尚未达到预定可使用状态之前，将每期摊销的辅助费用予以资本化，计入固定资产成本。这种方法实际是对第一种方法的修正，但也存在着每一会计期间需要对辅助费用进行分摊，工作量较大的问题，尤其是承诺费本身是逐渐发生的，然后再根据每期发生额以及前期发生额进行逐期分摊，其工作之繁琐可想而知，因此本准则也没有采用这一方法。
3．将与购建固定资产有关的专门借款的辅助费用在发生（或固定资产开始购建）时一次全部资本化，计入固定资产成本。这一方法尽管不甚精确，但比较简单，易于操作，可以简化会计核算的工作量，为此，本准则采纳了这一方法。
本准则对辅助费用资本化问题具体规范为：因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化，资本化的金额即为辅助费用的发生额。考虑到有时专门借款辅助费用的发生额比较小，再将其资本化的意义不是很大，出于重要性原则和成本效益原则的考虑，本准则同时又规定，如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用，不予资本化。
七、关于借款费用的账务处理
在计算出了企业本期实际发生的借款费用以及应予资本化的借款费用和应计入当期损益的借款费用之后，企业应及时进行相应的账务处理。
对于当期应予资本化的借款费用，应当计入在建工程成本，反映在〃在建工程〃科目中。与此同时，为了准确反映企业在建工程成本中借款费用所占的金额，向企业内部管理者和外部会计信息使用者（如投资者、债权人等）提供与其决策有用的信息，有必要在〃在建工程〃科目中，单列一个明细科目，单独反映固定资产在购建过程中所承担的借款费用，为此，本准则规定企业应在〃在建工程〃科目中单设一明细科目〃借款费用〃，来反映企业每期资本化的借款费用。这样，在每一会计期末或者所购建固定资产达到预定可使用状态时（即停止借款费用的资本化时），企业一般应根据当期所计算的应予资本化的借款费用金额，借记〃在建工程借款费用〃科目，贷记〃长期借款〃、〃应付债券〃、〃预提费用〃、〃银行存款〃等科目。对于当期应当计入损益的借款费用，应通过〃财务费用〃科目进行核算。在每一会计期末，企业应当根据当期应计入损益的借款费用金额（或者根据当期实际发生的借款费用总额减去当期应予资本化的借款费用金额之后的余额），借记〃财务费用〃科目，贷记〃长期借款〃、〃应付债券〃、〃预提费用〃、〃'银行存款〃等科目。
根据本准则的规定，安排购建固定资产专门借款所发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化，计入在建工程成本，根据发生额，借记〃在建工程借款费用〃科目，贷记〃银行存款〃等科目；如果辅助费用的发生金额较小，也可以在发生时直接确认为当期费用，根据其发生额，借记〃财务费用〃科目，贷记〃银行存款〃等科目；对于在购建固定资产达到预定可使用状态之后发生的辅助费用和安排其他借款所发生的辅助费用，应当于发生当期确认为费用，计入当期损益，根据发生额，借记〃财务费用〃科目，贷记〃银行存款〃等科目。
对于外币专门借款汇兑差额，按照本准则的规定，企业应在每一会计期末或者所购建固定资产达到预定可使用状态时（即停止借款费用的资本化时），根据当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额，借记〃在建工程借款费用〃科目，贷记〃长期借款〃等有关科目（发生汇兑损失时），或者借记〃长期借款〃等有关科目，贷记〃在建工程借款费用〃科目（发生汇兑收益时）。其他外币借款汇兑差额，应作为期间费用处理，根据其发生金额，借记〃财务费用〃科目，贷记〃长期借款〃等有关科目（发生汇兑损失时），或者借记〃长期借款〃等有关科目，贷记〃财务费用〃科目（发生汇兑收益时）。
另外，对于企业在筹建期间发生的不应计入固定资产价值的借款费用，在其发生时应先计入〃长期待摊费用〃科目，根据其发生额，借记〃长期待摊费用〃科目，贷记有关科目；在企业开始生产经营后，应当将其一次计入开始生产经营当月的损益。
八、关于暂停资本化
在固定资产的购建过程中，有时会因某些原因，比如企业与施工方发生了质量纠纷，工程用料没有及时供应，政府强令停建楼堂馆所，施工发生安全事故等，导致固定资产的购建活动发生较长时间的中断，在这种情况下，中断期间所发生的借款费用是应该继续资本化，还是应随着购建活动的中断而中断资本化？
从国际会计准则和美国、澳大利亚、中国台湾、中国香港等国家或地区的会计准则来看，都对此作了较为明确的规定。比如，国际会计准则规定，〃如果开发活动发生较长的中断时间，应暂停借款费用的资本化〃。国际会计准则认为〃在为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备活动发生较长的中断时间时，可能发生借款费用，这些费用属于持有完工部分资产的成本，不符合资本化的条件。但是，在大量的技术性和管理性工作进行期内，一般不应暂停借款费用的资本化。另外，如果暂时的中断是使资产达到预定可使用状态或可销售状态所必要的程序，也不能暂停借款费用的资本化〃。中国香港会计准则的规定与国际会计准则基本相同，但更加具体，它规定，〃如果企业实质上中断了与开发有关的所有活动时，应该暂停借款费用的资本化，直至这些活动重新开始。这种方法的理论依据是在中断期间发生的借款费用仅仅是持有完工部分资产的成本。但是，在使资产达到预定可使用状态的过程中所必须或预期的迟延，或者是由于自然延误，如当地很普遍的不利天气导致的延误，就不必暂停资本化〃。澳大利亚、印度尼西亚、韩国、巴基斯坦、菲律宾、新加坡、泰国、马来西亚等国家会计准则的规定也与国际会计准则相一致。
美国和中国台湾会计准则的基本精神也与国际会计准则相一致，但在具体表述上略有不同，比如美国会计准则规定，〃如果企业实质上中断了与资产购置有关的所有活动，就应暂停利
