会计教材8+特殊实务-第11章
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贷：以前年度损益调整750 000
（3）因净利润变动，调整盈余公积：
借：盈余公积 75 000
贷：利润分配——未分配利润 （750 000×10％） 75 000
（4）调整报告年度财务报表：
①资产负债表项目的年末数调整：
调减递延所得税资产75万元；调增其他应付款400万元，调减应交税费100万元，调减预计负债300万元；调减盈余公积7。5万元，调减未分配利润67。5万元，见表23—1。
表23—1 资产负债表
编制单位：甲公司 20×7年12月31日 单位：元
资 产 调整前 调整后 负债和股东权益 调整前 调整后
流动资产： 流动负债：
货币资金 50 000 000 50 000 000 短期借款 25 000 000 25 000 000
交易性金融资产 10 000 000 10 000 000 交易性金融负债 3 000 000 3 000 000
应收票据 5 000 000 5 000 000 应付票据 5 000 000 5 000 000
应收账款 76 000 000 76 000 000 应付账款 5 000 000 5 000 000
预付款项 1 000 000 1 000 000 预收款项 10 000 000 10 000 000
应收利息 1 000 000 1 000 000 应付职工薪酬 6 000 000 6 000 000
应收股利 应交税费 25 000 000 24 000 000
其他应收款 2 000 000 2 000 000 应付利息
存货 29 000 000 29 000 000 应付股利
一年内到期的非流动资产 6 000 000 6 000 000 其他应付款 4 000 000 8 000 000
其他流动资产 一年内到期的非流动负债
流动资产合计 180 000 000 180 000 000 其他流动负债
非流动资产： 流动负债合计 83 000000 86 000000
可供出售金融资产 20 000 000 20 000 000 非流动负债：
持有至到期投资 10 000 000 10 000 000 长期借款 30 000 000 30 000 000
长期应收款 15 000 000 15 000 000 应付债券 20 000 000 20 000 000
长期股权投资 55 000 000 55 000 000 长期应付款 10 000 000 10 000 000
（续表）
资 产 调整前 调整后 负债和股东权益 调整前 调整后
投资性房地产 专项应付款
固定资产 60 000 000 60 000 000 预计负债 12 000 000 9 000 000
在建工程 20 000 000 20 000 000 递延所得税负债
工程物资 其他非流动负债
固定资产清理 非流动负债合计 72 000 000 69 000 000
生产性生物资产 负债合计 155 000 000 155 000 000
油气资产 股东权益：
无形资产 80 000 000 80 000 000 股本 200 000 000 200 000 000
开发支出 10 000 000 10 000 000 资本公积 50 000 000 50 000 000
商誉 减：库存股
长期待摊费用 盈余公积 300 000 000 29 925 000
递延所得税资产 5 000 000 4 250 000 未分配利润 20 000 000 19 325 000
其他非流动资产 股东权益合计 300 000 000 299 250 000
非流动资产合计 275 000 000 274 250 000
资产总计 455 000 000 454 250 000 负债和股东权益总计 455 000 000 454 250 000
②利润表项目的调整：
调增营业外支出100万元，调减所得税费用25万元，调减净利润75万元。
利润表略。
③所有者权益变动表项目的调整：
调减净利润75万元，提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减7。5万元，未分配利润一栏调增7。5万元。
所有者权益变动表略。
2。乙公司的账务处理如下：
（1）20×8年2月10日，记录收到的赔款，并调整应交所得税：
借：其他应收款 4 000 000
贷：以前年度损益调整 4 000 000
借：以前年度损益调整（4 000 000×25％）1 000 000
贷：应交税费——应交所得税 1 000 000
借：银行存款 4 000 000
贷：其他应收款4 000 000
（2）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：
借：以前年度损益调整 3 000 000
贷：利润分配——未分配利润 3 000 000
（3）因净利润增加，补提盈余公积：
借：利润分配——未分配利润 300 000
贷：盈余公积 （3 000 000×10％） 300 000
（4）调整报告年度财务报表相关项目的数字（财务报表略）：
①资产负债表项目的年末数调整：
调增其他应收款400万元，调增应交税费100万元，调增盈余公积30万元，调增未分配利润270万元。
②利润表项目的调整：
调增营业外收入400万元，调增所得税费用100万元，调增净利润300万元。
③所有者权益变动表项目的调整：
调增净利润300万元，提取盈余公积项目中盈余公积一栏调增30万元，未分配利润一栏调减30万元。
（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额
这一事项是指在资产负债表日，根据当时的资料判断某项资产可能发生了损失或减值，但没有最后确定是否会发生，因而按照当时的最佳估计金额反映在财务报表中；但在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，所取得的确凿证据能证明该事实成立，即某项资产已经发生了损失或减值，则应对资产负债表日所作的估计予以修正。
【例23—6】 甲公司20×7年5月销售给乙公司一批产品，货款为100万元（含增值税）。乙公司于6月份收到所购物资并验收入库。按合同规定，乙公司应于收到所购物资后两个月内付款。由于乙公司财务状况不佳，到20×7年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日编制20×7年财务报表时，已为该项应收账款提取坏账准备5万元。12月31日资产负债表上“应收账款”项目的金额为200万元，其中95万元为该项应收账款。甲公司于20×8年1月30日（所得税汇算清缴前）收到法院通知，乙公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款。甲公司预计可收回应收账款的60％。适用的所得税税率为25％。
本例中，根据资产负债表日后事项的判断原则，甲公司在收到法院通知后，首先可判断该事项属于资产负债表日后调整事项。甲公司原对应收乙公司账款提取了 5万元的坏账准备，按照新的证据应提取的坏账准备为40万元（100×40％），差额35万元应当调整20×7年度财务报表相关项目的数字。甲公司的账务处理如下：
（1）补提坏账准备：
应补提的坏账准备=1 000 000×40％…50 000=350 000（元）
借：以前年度损益调整350 000
贷：坏账准备 350 000
（2）调整递延所得税资产：
借：递延所得税资产 87 500
贷：以前年度损益调整 （350000×25％）87 500
（3）将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配：
借：利润分配——未分配利润262 500
贷：以前年度损益调整 262 500
（4）调整利润分配有关数字：
借：盈余公积26 250
贷：利润分配——未分配利润 （262 500×10％）26 250
（5）调整报告年度财务报表相关项目的数字（财务报表略）：
①资产负债表项目的调整：
调减应收账款净值350 000元，调增递延所得税资产87 500元；调减盈余公积26 250元，调减未分配利润236 250元。
②利润表项目的调整：
调增资产减值损失350 000元，调减所得税费用87 500元，调减净利润262 500元。
③所有者权益变动表项目的调整：
调减净利润262 500元，提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减26 250元，未分配利润一栏调增26 250元。
（三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入
这类调整事项包括两方面的内容：（1）若资产负债表日前购入的资产已经按暂估金额等入账，资产负债表日后获得证据，可以进一步确定该资产的成本，则应对已入账的资产成本进行调整。（2）企业在资产负债表日已根据收入确认条件确认资产销售收入，但资产负债表日后获得关于资产收入的进一步证据，如发生销售退回等，此时也应调整财务报表相关项目的金额。需要说明的是，资产负债表日后发生的销售退回，既包括报告年度或报告中期销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回，也包括以前期间销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回。
资产负债表所属期间或以前期间所售商品在资产负债表日后退回的，应作为资产负债表日后调整事项处理。发生于资产负债表日后至财务报告批准报出日之间的销售退回事项，可能发生于年度所得税汇算清缴之前，也可能发生于该企业年度所得税汇算清缴之后，其会计处理分别为：
1．涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前的，应调整报告年度利润表的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额以及报告年度应缴的所得税等。
【例23—7】 甲公司20×7年11月8日销售一批商品给乙公司，取得收入120万元（不含税，增值税率17％）。甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本100万元。20×7年12月31日，该笔货款尚未收到，甲公司未对应收账款计提坏账准备。20×8年1月12日，由于产品质量问题，本批货物被退回。甲公司于20×8年2月28日完成20×7年所得税汇算清缴。公司适用的所得税税率为25％。
本例中，销售退回业务发生在资产负债表日后事项涵盖期间内，属于资产负债表日后调整事项。由于销售退回发生在甲公司报告年度所得税汇算清缴之前，因此在所得税汇算清缴时，应扣除该部分销售退回所实现的应纳税所得额。
甲公司的账务处理如下：
（1）20×8年1月12日，调整销售收入：
借：以前年度损益调整 1 200 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 204 000
贷：应收账款 1 404 000
（2）调整销售成本：
借：库存商品 1 000 000
贷：以前年度损益调整 1 000 000
（3）调整应缴纳的所得税：
借：应交税费——应交所得税50 000
贷：以前年度损益调整 50 000
（4）将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配：
借：利润分配——未分配利润 150 000
贷：以前年度损益调整 150 000
（5）调整盈余公积：
借：盈余公积 15 000
贷：利润分配——未分配利润 15 000
（6）调整相关财务报表（略）
2．资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，应调整报告年度会计报表的收入、成本等，但按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应缴所得税，应作为本年的纳税调整事项。
【例23—8】 沿用【例23—7】，假定销售退回的时间改为20×8年3月10日。
甲公司的账务处理如下：
（1）20×8年3月10日，调整销售收入：
借：以前年度损益调整 1 200 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 204 000
贷：应收账款 1 404 000
（2）调整销售成本：
借：库存商品 1 000 000
贷：以前年度损益调整 1 000 000
（3）将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配：
借：利润分配——未分配利润 200 000
贷：以前年度损益调整 200 000
（4）调整盈余公积：
借：盈余公积 20 000
贷：利润分配——未分配利润 20 000
（5）调整相关财务报表（略）
（四）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错
这一事项是指资产负债表日后发现报告期或以前期间存在的财务报表舞弊或差错。企业发生这一事项后，应当将其作为资产负债表日后调整事项，调整报告期间的财务报告相关项目的数字。具体会计处理可以参见第二十二章“会计政策、会计估计变更和差错更正”。
第三节 资产负债表日后非调整事项的会计处理
一、资产负债表后非调整事项的处理原则
资产负债表日后发生的非调整事项，是表明资产负债表日后发生的情况的事项，与资产负债表日存在状况无关，不应当调整资产负债表日的财务报表。但有的非调整事项对财务报告使用者具有重大影响，如不加以说明，将不利于财务报告使用者做出正确估计和决策，因此，应在附注中加以披露。
二、资产负债表日后非调整事项的具体会计处理办法
资产负债表日后发生的非调整事项，应当在报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法作出估计的，应当说明原因。
资产负债表日后非调整事项的主要例子有：
（一）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺
资产负债表日后发生的重大诉讼等事项，对企业影响较大，为防止误导投资者及其他财务报告使用者，应当在报表附注中披露。
（二）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化
资产负债表日后发生的资产价格、税收政策和外汇汇率的重大变化，虽然不会影响资产负债表日财务报表相关项目的数据，但对企业资产负债表日后期间的财务状况和经营成果有重大影响，应当在报表附注中予以披露。
【例23—9】 甲公司20×7年8月采用融资租赁方式从美国购入某重型机械设备，租赁合同规定，该重型机械设备的租赁期为15年，年租金40万美元。甲公司在编制20×7年度财务报表时已按20×7年12月31日的汇率对该笔长期应付款进行了折算（假设20×7年12月31日的汇率为1美元兑7。85元人民币）。假设国家规定从20×8年1月1日起进行外汇管理体制改革，外汇管理体制改革后，人民币对美元的汇率发生重大变化。
本例中，甲公司在资产负债表日已经按照当天的资产计量方式进行处理，或按规定的汇率对有关账户进行调整，因此，无论资产负债表日后汇率如何变化，均不影响资产负债表日的财务状况和经营成果。但是，如果资产负债表日后外汇汇率发生重大变化，应对由此产生的影响在报表附注中进行披露。
（三）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失
【例23—10】 甲公司20×7年12月购入商品一批，共计8 000万元，至20×7年12月31日该批商品已全部验收入库，货款也已通过银行支付。20×8年1月7日，甲公司所在地发生水灾，该批商品全部被冲毁。
自然灾害导致资产重大损失对企业资产负债表日后财务状况的影响较大，如果不加以披露，有可能使财务报告使用者做出错误的决策，因此应作为非调整事项在报表附注中进行披露。本例中水灾发生于20×8年1月7日，属于资产负债表日后才发生或存在的事项，应当作为非调整事项在20×7年度报表附注中进行披露。
（四）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债
企业发行股票、债券以及向银行或非银行金融机构举借巨额债务都是比较重大的事项，虽然这一事项与企业资产负债表日的存在状况无关，但这一事项的披露能使财务报告使用者了解与此有关的情况及可能带来的影响，因此应当在报表附注中进行披露。
（五）资产负债表日后资本公积转增资本
企业以资本公积转增资本将会改变企业的资本（或股本）结构，影响较大，应当在报表附注中进行披露。
（六）资产负债表日后发生�
