会计教材8+特殊实务-第2章
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虽然“股本（或实收资本）”账户的金额不能反映股权比例，但并不改变企业分配和清算的约定比例，这一约定比例通常已经包括在合同中。
【例20—7】 乙股份有限公司的记账本位币是人民币。对外币交易采用交易日即期汇率折算。20×7年4月1日，从中国银行借入1 500 000港元，期限为6个月，借入的港元暂存银行。借人当日的即期汇率为1港元=1。10元人民币。相关会计分录如下：
借：银行存款——港元 （1 500 000×1。10） 1 650 000
贷：短期借款——港币 1 650 000
【例20—8】 乙股份有限公司以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。20×7年6月1日，将50 000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元=7。55元人民币，中间价为1美元=7。60元人民币。
本例中，企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价或卖出价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由于汇率变动而产生的汇兑差额计入当期财务费用。有关会计分录如下：
借：银行存款——人民币 （50 000×7。55） 377 500
财务费用 2 500
贷：银行存款——美元（50 000×7。6） 380 000
【例20—9】 甲股份有限公司以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。20×7年6月1日，因外币支付需要，从银行购入10 000欧元，银行当日的欧元卖出价为1欧元=11元人民币，当日的中间价为1欧元=10。7元人民币。相关会计分录如下：
借：银行存款——欧元 （10 000×10。7）107 000
财务费用3 000
贷：银行存款——人民币（10 000×11）110 000
（二）期末调整或结算
期末，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。
1．货币性项目
货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债，货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等，货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。
期末或结算货币性项目时，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一期末即期汇率而产生的汇率差额计入当期损益。
【例20—10】 沿用【例20—3】，20×7年3月31日，甲股份有限公司尚未向乙公司支付所欠工业原料款。当日即期汇率为1美元=7。55元人民币。应付乙公司货款按期末即期汇率折算为15 100 000元人民币（500×4 000×7。55），与该货款原记账本位币之差100 000元人民币冲减当期损益。相关会计分录如下：
借：应付账款——乙公司（美元）100 000
贷：财务费用——汇兑差额 100 000
【例20—11】 沿用【例20—4】，20×7年4月30日，甲股份有限公司仍未收到乙公司发来的销售货款。当日的即期汇率为1美元=7。6元人民币。乙公司所欠销售货款按当日即期汇率折算为22 800 000元人民币（12 000×250×7。6），与该货款原记账本位币之差额为150 000元人民币（22 950 000…22 800 000）。相关会计分录如下：
借：财务费用——汇兑差额 150 000
贷：应收账款——乙公司（美元） 150 000
假定20×7年5月20日收到上述货款，兑换成人民币后直接存入银行，当日银行的美元买入价为1美元=7。62元人民币，相应的会计分录为：
借：银行存款——人民币 （12 000×250×7。62） 22 860 000
贷：应收账款——美元22 800 000
财务费用——汇兑差额60 000
【例20—12】 沿用【例20—7】，6个月后，乙股份有限公司按期向中国银行归还借入的1 500 000港元。归还借款时的即期汇率为1港元=1。08元人民币。相关会计分录如下：
借：短期借款——港元 （1 500 000×1。10） 1 650 000
贷：银行存款——港元（1 500 000×1。08） 1 620 000
财务费用——汇兑差额 30 000
2．非货币性项目
非货币性项目是货币性项目以外的项目，如：存货、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产等。
（1）对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期未价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。
【例20—13】 P上市公司以人民币为记账本位币。20×7年11月2日，从英国W公司采购国内市场尚无的A商品10 000件，每件价格为1 000英镑，当日即期汇率为1英镑=15元人民币。20×7年12月31日，尚有1 000件A商品未销售出去，国内市场仍无A商品供应，A商品在国际市场的价格降至900英镑。12月31日的即期汇率是1英镑=15。5元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。
本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得可变现净值以外币反映时，计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。因此，该公司应作为会计分录如下：
11月2日，购入A商品：
借：库存商品——A （10 000×1 000×15） 150 000 000
贷：银行存款——英镑 150 000 000
12月31日，计提存货跌价准备：
借：资产减值损失 1 050 000
贷：存货跌价准备 1 050 000
1 000×1 000×15…1 000×900×15。5=1 050 000（元人民币）
（3）对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，记入当期损益。
【例20—14】 国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7年12月10日以每股1。5美元的价格购入乙公司B股10 000股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元=7。6元人民币，款项已付。20×7年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股的市价变为每股1美元，当日汇率为1美元=7。65元人民币。假定不考虑相关税费的影响。
20×7年12月105日，该公司应对上述交易应作以下处理：
借：交易性金融资产 （1。5×10 000×7。6） 114 000
贷：银行存款——美元 114 000
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑美元市价的变动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响，上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额以76 500（即1×10 000×7。65）入账，与原账面价值114 000元的差额为37 500元人民币，计入公允价值变动损益。相应的会计分录为：
借：公允价值变动损益 37 500
贷：交易性金融资产 37 500
37 500元人民币既包含甲公司所购乙公司B股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。
20×8年1月10日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股1。2美元全部售出，所得价款为12 000美元，按当日汇率1美元=7。7元人民币折算为人民币金额为92400元，与其原账面价值人民币金额76 500元的差额为15 900元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出当日，甲公司应作会计分录为：
借：银行存款——美元 （1。2×10 000×7。7） 92 400
贷：交易性金融资产 （114 000…37 500） 76 500
投资收益 15 900
第三节 外币财务报表折算
在将企业的境外经营通过合并、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映的财务报表，这一过程就是外币财务报表的折算。可见，境外经营及其记账本位币的确定是进行财务报表折算的关键。有关境外经营记账本位币的确定见本章第一节。
一、境外经营财务报表的折算
（一）折算方法
在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后会计政策及会计期间编制相应货币（记账本位币以外的货币）的财务报表，再按照以下方法对境外经营财务报表进行折算：
1．资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
2．利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。
3．产生的外币财务报表折算差额，在编制合并会计报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。
比较财务报表的折算比照上述规定处理。
【例20—15】 国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司在境外有一子公司乙公司，乙公司确定的记账本位币为美元。根据合同约定，甲公司拥有乙公司70％的股权，并能够对乙公司的财务和经营政策施加重大影响。甲公司采用当期平均汇率折算乙公司利润表项目。乙公司的有关资料如下：
20×7年12月31日的汇率为1美元=7。7元人民币，20×7年的平均汇率为1美元=7。6元人民币，实收资本、资本公积发生日的即期汇率为1美元=8元人民币，20×6年12月31日的股本为500万美元，折算为人民币为4 000万元；累计盈余公积为50万美元，折算为人民币为405万元，累计未分配利润为120万美元，折算为人民币为972万元，甲、乙公司均在年末提取盈余公积，乙公司当年提取的盈余公积为70万美元。
报表折算见表20—1、表20—2和表201—3。
表20—1 利 润 表
（20×7年） 单位：万元
项 目 期末数（美元） 折算汇率 折算为人民币
金额
一、营业收入 2 000 7。6 15 200
减：营业成本 1 500 7。6 11 400
营业税金及附加 40 7。6 304
管理费用 100 7。6 760
财务费用 10 7。6 76
加：投资收益 30 7。6 228
二、营业利润 380 2 888
加：营业外收入 40 7。6 304
减：营业外支出 20 7。6 152
三、利润总额 400 3 040
减：所得税费用 120 7。6 912
四、净利润 280 2 128
五、每股收益
表20—2 所有者权益变动表
20×7年度 单位：万元
实收资本 盈余公积 未分配
利润 外币报表折算差额 股东权
益合计
美元 折算汇率 人民
币 美元 折算
汇率 人民
币 美元 人民币 人民币
一、本年年初余额 500 8 4000 50 405 120 972 5 377
二、本年增减变动金额
（一）净利润 280 2 128 2 128
（二）直接计入所有者权益的利得和损失 …190
其中：外币报表折算差额 …190 …190
（三）利润分配 …1 520
提取盈余公积 70 7。6 532 …70 …532 0
三、本年年末余额 500 8 4000 120 937 330 2 568 …190 7295
当期计提的盈余公积采用当期平均汇率折算，期初盈余公积为以前年度计提的盈余公积按相应年度平均汇率折算后金额的累计，期初未分配利润记账本位币金额为以前年度未分配利润记账本位币金额的累计。
表20—3 资产负债表
20×7年12月31日 单位：万元
资 产 期末数
（美元） 折算汇率 折算为人民币金额 负债和股东权益 期末数
（美元） 折算
汇率 折算为人民币金额
流动资产： 流动负债：
货币资金 190 7。7 1 463。00短期借款 45 7。7 346。50
应收账款 190 7。7 1 463。00应付账款 285 7。7 2 194。50
存货 240 7。7 1 848。00 其他流动负债 110 7。7 847。00
其他流动资产 200 7。7 1 540。00流动负债合计 440 3 388。00
流动资产合计 670 6 314。00非流动负债：
非流动资产： 长期借款 140 7。7 1 078。00
长期应收款 120 7。7 924。00 应付债券 80 7。7 616。00
固定资产 550 7。7 4 235。00他非流动负债 90 7。7 693。00
在建工程 80 7。7 616。00 非流动负债合计 310 2 387。00
无形资产 100 7。7 770。00 负债合计 750 5 775。00
其他非流动资产 30 7。7 231。00 股东权益：
非流动资产合计 830 6 776。00 股本 500 8 4 000。00
盈余公积 120 937。00
未分配利润 330 2 568
外币报表折算差额 …190。00
股东权益合计 950 7295。00
资产总计 1 700 13 090。00 负债和股东权益
总计 1 700 13 090。00
外币报表折算差额为以记账本位币反映的净资产减去以记账本位币反映的实收资本、累计盈余公积及累计未分配利润后的余额。
（二）特殊项目的处理
1．少数股东应分担的外币报表折算差额。在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。
2．实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理。母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：
（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则应在抵销长期应收应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“外币报表折算差额”项目。即，借记或贷记“财务费用——汇兑差额”科目，贷记或借记“外币报表折算差额”；
（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“外币报表折算差额”。
如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述编制相应的抵销分录。
二、恶性通货膨胀经济情况下外币财务报表的折算
（一）恶性通货膨胀经济的判定
当一个国家经济环境显示出（但不局限于）以下特征时，应当判断该国处于恶性通货膨胀经济中：
1．三年累计通货膨胀率接近或超过100％；
2．利率、工资和物价与�
