会计教材8+特殊实务-第5章
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融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将应收融资租赁额、未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。
其会计处理为：在租赁期开始日，出租人应按最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的公允价值（最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和），贷记“融资租赁资产”科目，租赁资产公允价值与其账面价值的差额，借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”科目，借方与贷方的差额贷记“未实现融资收益”科目。
（二）未实现融资收益分配的会计处理。
在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入。
由于在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整。其会计处理为：出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。在未确认融资收益初始确认时对其进行调整，借记“未实现融资收益”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。
（三）应收融资租赁款坏账准备的计提
为了更加真实、客观地反映出租人在融资租赁中的债权，出租人应当定期根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款合理计提坏账准备。出租人应对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。计提坏账准备的方法由出租人根据有关规定自行确定。坏账准备的计提方法一经确定，不得随意变更。其会计处理为：
1．根据有关规定合理计提坏账准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。
2．对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
3．已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
（四）未担保余值发生变动的会计处理
出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已经发生减少，应重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额（租赁投资净额是指最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额）的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原先已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，则不作任何调整。
在未担保余值发生减少时，对前期已确认的融资收入不作追溯调整，只对未担保余值发生减少的当期和以后各期，根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率计算应确认的融资收入。其会计处理为：
1．期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将上述减值金额与由此所产生的租赁投资净额的减少额之间的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。
2．如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，按原减值额与由此所产生的租赁投资净额的增加额之间的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。
（五）或有租金的会计处理
出租人在融资租赁下收到的或有租金，应在实际发生时确认为当期收入。其会计处理为：借记“应收账款”等科目，贷记“租赁收入”科目。
（六）租赁期届满时的会计处理
租赁期届满时，出租人应区别以下情况进行会计处理：
1．收回租赁资产，通常有可能出现以下四种情况：
（1）存在担保余值，不存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。
（2）存在担保余值，同时存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。
如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。
（3）存在未担保余值，不存在担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。
（4）担保余值和未担保余值均不存在。此时，出租人无需作会计处理，只需作相应的备查登记。
2．优惠续租租赁资产
（1）如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理。比如，可能继续分配未实现融资收益等。
（2）如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述收回租赁资产的会计处理。
3．留购租赁资产
租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。如果还存在未担保余值，还应借记“营业外支出——处置固定资产净损失”科目，贷记“未担保余值”科目。
（七）相关会计信息的披露
出租人应在财务报告中披露与融资租赁有关的下列事项：
1．资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。
2．未实现融资收益的余额。
3．分配未实现融资收益所采用的方法。
【例21—5】 沿用【例21—3】。B公司的有关资料如下：
（1）该程控生产线账面价值为2 600 000元。
（2）发生初始直接费用100 000元。
（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。
（4）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元，根据合同规定，这两年应向该公司取得的经营分享收入分别为100 000元和150 000元。
（5）20×4年12月31日，从A公司收回该生产线。
B公司的账务处理如下：
（1）租赁开始日的账务处理。
第一步，计算租赁内含利率。
根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
由于本例中不存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即：
租金×期数＋承租人担保余值=1 000 000×3年＋0=3 000 000（元）
因此有1 000 000×（P/A，R，3）=2 600 000＋100 000=2 700 000（租赁资产的公允价值＋初始直接费用）经查表，可知
年金系数 利率
2。723 5％
2。7R
2。6730 6％
=
R=5。46％
即，租赁内含利率为5。46％。
第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。
最低租赁收款额＋未担保余值
=（最低租赁付款额＋第三方担保的余值）＋未担保余值
=＇（各期租金之和＋承租人担保余值）＋第三方担保余值＇＋未担保余值
=＇（1 000 000×3＋0）＋0＇＋0=3 000 000（元）
最低租赁收款额=1 000 000×3=3 000 000（元）
最低租赁收款额的现值=1 000 000×（P/A，5。46％，3）=2 700 000（元）
未实现融资收益=（最低租赁收款额＋未担保余值）…（最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值）
=3 000 000…2 700 000
=300 000（元）
第三步，判断租赁类型。
本例中租赁期（3年）占租赁资产尚未可使用年限（5年）的60％，没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁收款额的现值为2 600 000元，大于租赁资产原账面价值的90％，即2 340 000元（2 600 000×90％），满足融资租赁的第4条标准，因此，B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
第四步，账务处理。
20×2年1月1日，租出程控生产线，发生初始直接费用：
借：长期应收款3000000
贷：融资租赁资产 2600000
银行存款 100000
未实现融资收益 300000
（2）未实现融资收益分配的账务处理。
第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益（见表21—3）。
表21—3 未实现融资收益分配表
20×2年1月1日单位：元
日期 租金 确认的融资收入 租赁投资净额减少额 租赁投资净额余额
① ② ③=期初⑤×5。46％ ④=②…③ 期末⑤=期初⑤…④
（1）20×2。01 01 2 700 000。00
（2）20×2。12 31 1 000 000 147 420。00 852 580。00 1 847 420。00
（3）20×3。12。31 1 000 000 100 869。13 899 130。87 948 289。13
（4）20×4。12 31 1 000 000 51 710。87* 948 289。13 0。00
合 计 3 000 000 300 000。00 2 700 000。00
*做尾数调整。51 710。87=1 000 000…948 289。13
948 289。13=948 289。13…0
第二步，账务处理。
20×2年12月31日，收到第一期租金：
借：银行存款1 000 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 1 000 000
20×2年1～12月，每月确认融资收入时：
借：未实现融资收益 （147 420÷12）12 285
贷：租赁收入 12 285
20×3年12月31日，收到第二期租金：
借：银行存款1 000 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 1 000 000
20×3年1～12月，每月确认融资收入时：
借：未实现融资收益 （100 869。13÷12） 8 405。76
贷：租赁收入 8 405。76
20×4年12月31日，收到第三期租金：
借：银行存款1 000 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 1 000 000
20×4年1～12月，每月确认融资收入时：
借：未实现融资收益 （51 710。87÷12） 4 309。24
贷：租赁收入 4 309。24
（3）或有租金的账务处理。
20×3年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入100 000元：
借：应收账款——A公司 100 000
贷：租赁收入 100 000
20×4年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入150 000元：
借：应收账款——A公司 150 000
贷：租赁收入 150 000
（4）租赁期届满时的账务处理。
20×4年12月31日，将该生产线从A公司收回，作备查登记。
（5）财务报告中的列示与披露（略）。
第四节 售后租回交易的会计处理
一、售后租回交易的定义
售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回，习惯上称之为“回租”。通过售后租回交易，资产的原所有者（即承租人）在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资本转化为货币资本，在出售时可取得全部价款的现金，而租金则是分期支付的，从而获得了所需的资金；而资产的新所有者（即出租人）通过售后租回交易，找到了一个风险小，回报有保障的投资机会。20世纪90年代以来，售后租回交易在我国也得到了充分的发展，大部分租赁公司尤其是中外合资租赁公司最近几年的租赁业务以售后租回交易为主。
由于在售后租回交易中资产的售价和租金是相互关联的，是以一揽子方式谈判的，是一并计算的，因此，资产的出售和租回实质上是同一项交易。
二、售后租回交易的会计处理
对于售后租回交易，无论是承租人还是出租人，均应按照租赁的分类标准，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。对于出租人来讲，售后租回交易（无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易）同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，因此，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。
售后租回交易的会计处理应根据其所形成的租赁类型而定，可按融资租赁和经营租赁分别进行会计处理。
（一）售后租回交易形成融资租赁
如果售后租回交易被认定为融资租赁，那么，这种交易实质上转移了买主（即出租人）所保留的与该项租赁资产的所有权有关的全部风险和报酬，是出租人提供资金给承租人并以该项资产作为担保，因此，售价与资产账面价值之间的差额（无论是售价高于资产账面价值还是低于资产账面价值）在会计上均未实现，其实质是，售价高于资产账面价值实际上在出售时高估了资产的价值，而售价低于资产账面价值实际上在出售时低估了资产的价值，卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。
（二）售后租回交易形成经营租赁
售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价和资产账面价值的差额应当记入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊与预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予递延，并在预计的使用期限内摊销。
（三）售后租回交易的会计处理
1．出售资产时，按固定资产账面净值，借记“固定资产清理”科目，按固定资产已提折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产的账面原价，贷记“固定资产”科目；如果出
