会计教材8+特殊实务-第6章

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（三）售后租回交易的会计处理
1．出售资产时，按固定资产账面净值，借记“固定资产清理”科目，按固定资产已提折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产的账面原价，贷记“固定资产”科目；如果出售资产已计提减值准备，还应结转已计提的减值准备。
2．收到出售资产的价款时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”科目，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁或经营租赁）”科目或“营业外收入”　、“营业外支出”科目。
3．租回资产时，如果形成一项融资租赁，按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，借记“融资租赁资产”科目（假设不需安装），按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。如果形成一项经营租赁，则作备查登记。
4．各期根据该项租赁资产的折旧进度或租金支付比例分摊未实现售后租回损益时，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁或经营租赁）”科目，贷记或借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目。
（四）售后租回交易的披露
承租人和出租人除应当按照有关规定披露售后租回交易外，还应对售后租回合同中的特殊条款做出披露。这里的“特殊条款”是指售后租回合同中规定的区别于一般租赁交易的条款，比如租赁标的物的售价等。
1．第一种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价高于资产账面价值
【例21—6】　沿用【例21—3】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2　600　000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为2　400　000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【例21—3】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。
第一步，判断租赁类型。
根据【例21—3】，可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同【例21—3】。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价…资产的账面价值
　　　=售价…（资产的账面原价…累计折旧）
　　　=2　600　000…（2　400　000…0）=200　000（元）
第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（同【例21—3】，见表21—1）。
第四步，在折旧期内按折旧进度（在本例中即年限平均法）分摊未实现售后租回损益（见表21—4）。
　
表21—4　　　未实现售后租回收益分摊表
　　　　　　　　　　　20×2年1月1日　　　金额单位：元
日期 售价 固定资产
账面价值 摊销期 分摊率* 摊销额 未实现售后
租回损益
（1）20×2。01。01 2　600　000 2　400　000 35个月 　 　 200　000
（2）20×2。12。31 　 　 　 31。42％ 62　840 137　160
（3）20×3。12。31 　 　 　 34。29％ 68　580 68　580
（4）20×4。12。31 　 　 　 34。29％ 68　580 0
合计 2　600　000 2　400　000 　 100％ 200　000 　
*参见表21—2中的折旧率。
　
本例中，由于租赁资产的折旧期为35个月，因此，未实现售后租回损益的分摊期也为35个月。
第五步，账务处理。
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理　　2　400　000
　　贷：固定资产　　2　400　000
20×2年1月1日，向B公司出售程控生产线：
借：银行存款　　2　600　000
　　贷：固定资产清理　　　　2　400　000
　　　递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）200　000
20×2年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益：
借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）（62　840÷11）5　712。73
　　贷：制造费用——折旧费　　　　　5　712。73
其他有关会计处理（略）。
第六步，财务报告中的列示和披露（略）。
2．第二种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价低于资产账面价值
【例21—7】　沿用【例21—3】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2　600　000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为2　800　000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【例21—3】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。
第一步，判断租赁类型。
根据【例21—3】可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同【例21—3】。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价…资产的账面价值
　　　=售价…（资产的账面原价…累计折旧）
　　　=2　600　000…（2　800　000…0）
　　　=…200　000（元）
第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（同【例21—3】，见表21—1）。
第四步，在折旧期内按折旧进度（在本例中即年限平均法）分摊未实现售后租回损益（见表21—5）。
本例中，由于租赁资产的折旧期为35个月，因此，未实现售后租回损益的分摊期也为35个月。
　
表21—5　未实现售后租回损失分摊表
　　　　　　　　　20×2年1月1日　　金额单位：元
日期 售价 固定资产
账面价值 摊销期 分摊率* 摊销额 未实现售后
租回损益
（1）20×2。01。01 2　600　000 2　800　000 35个月 　 　 200　000
（2）20×2。12。31 　 　 　 31。42％ 62　840 137　160
（3）20×3。12。31 　 　 　 34。29％ 68　580 68　580
（4）20×4。12。31 　 　 　 34。29％ 68　580 0
合计 2　600　000 2　800　000 　 100％ 200　000 　
*参见表21—2中的折旧率。
第五步，会计处理。
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理　2　800　000
　　　　贷：固定资产　2　800　000
20×2年1月1日，向B公司出售程控生产线：
借：银行存款2　600　000
　　　　递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）　　　200　000
　　　　贷：固定资产清理　　2　800　000
20×2年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益：
借：制造费用——折旧费　（62　840÷11）　　5　712。73
　　　　贷：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）　5　712。73
其他有关会计处理（略）。
第六步，财务报告中的列示和披露（略）。
（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理。
20×2年1月1日，向A公司购买程控生产线：
借：融资租赁资产　2　600　000
　　　　贷：银行存款　2　600　000
其他相关会计处理与一般融资租赁业务的会计处理相同，此略。
3．第三种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价高于资产账面价值
【例21—8】　沿用【例21—2】，假定20×2年1月1日，A公司将全新市价为950000元的办公设备一台，按照1　000　000元的价格售给B公司，该设备20×2年1月1日的账面价值为900　000元，并立即签订了一份租赁合同，租期为4年，每年年末支付租金200　000元。
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。
第一步，判断租赁类型。
根据【例21—2】，该项租赁属于经营租赁。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价…资产的账面价值
　　　=1　000　000…900　000=100　000（元）
第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益（见表21—6）。
　
表21—6　　　　未实现售后租回收益分摊表
　　　　　　　　　　　20×2年1月1日　　金额单位：元
日期 售价 固定资产
账面价值 支付的租金 租金支付比例 摊销额 未实现售
后租回损益
（1）20×2。01。01 1000　000 900　000 　 　 　 100　000
（2）20×2。12。31 　 　 200　000 25％ 25　000 75　000
（3）20×3。12。31 　 　 200　000 25％ 25　000 50　000
（4）20×4。12。31 　 　 200　000 25％ 25　000 25　000
（5）20×5。12。31 200　000 25％ 25　000 0
合计 1000　000 900　000 800　000 100。0％ 100　000 　
　
第四步，账务处理。
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理　　　　　　　　900　000
　　贷：固定资产　　　　　　　　900　000
20×2年1月1　日，向B公司出售设备：
借：银行存款　　　　　1　000　000
　　贷：固定资产清理　　　　　900　000
　　　　递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）100　000
20×2年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益（在本例中，按年分摊未实现售后租回损益只是为了简化核算。在实际工作中，承租人一般应在按月确认租金费用的同时合理分摊未实现售后租回损益）。
借：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）　　25　000
　　贷：管理费用　　25　000
其他有关会计处理（略）。
第五步，财务报告中的列示与披露（略）。
但是，如果有确凿证据表明，售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
在这种情况下，账务处理为：
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理　　　900　000
　　贷：固定资产　　　900　000
20×2年1月1日，向B公司出售设备：
借：银行存款1　000　000
　　贷：固定资产清理　　　　900　000
　　　　营业外收入　100　000
（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理：
20×2年1月1日，向A公司购买设备：
借：固定资产　　　　　　　1　000　000
　　贷：银行存款1　000　000
其他相关会计处理与一般经营租赁业务的会计处理相同，此略。
4。第四种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价低于资产公允价值且损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的
【例21—9】沿用【例21—2】，假定20×2年1月1日，A公司将全新市价为1　100　000元的办公设备一台，按照1　000　000元的价格售给B公司，该设备20×2年1月1日的账面价值为1100000元，并立即签订了一份租赁合同，该合同主要条款与【例21—2】的合同条款内容相同。假设未来租赁付款总额低于市价1　000　000元。
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理：
第一步，判断租赁类型。
根据【例21—2】，该项租赁属于经营租赁。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价…资产的账面价值=1　000　000…1　100　000=…100　000（元）
第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益（见表21—7）。
　
　　　表21—7　　　　未实现售后租回损失分摊表
　　　　20×2年1月1日　金额单位：元
日　　期 售价 固定资产
账面价值 支付的
租金 租金支
付比例 摊销额 未实现售
后租回损益
（1）20×2。01。01
（2）20×2。12。31
（3）20×3。12。31
（4）20×4。12。31
（5）20×5。12。31
合计 1　000　000




1　000　000 1　100　000




1　100　000
200　000
200　000
200　000
200　000
750　000
25％
25％
25％
25％
100％
25　000
25　000
25　000
25　000
100　000 …100　000
75　000
50　000
25　000
0

　
第四步会计处理20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理　　1　100　000
　　　　贷：固定资产　1　100　000
20×2年1月1日，向B公司出售设备：
借：银行存款　　　1　000　000
　　　　递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）　100　000
　　　　贷：固定资产清理1　100　000
20×2年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益（在本例中，按年分摊未实现售后租回损益只是为了简化核算。在实际工作中，承租人一般应在按月确认租金费用的同时合理分摊未实现售后租回损益。）
借：管理费用　　　　40　000
　　　　贷：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）　40　000
其他有关会计处理（略）。
第五步财务报告中的列示与披露（略）。
但是，如果有确凿证据表明，售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
在这种情况下，会计处理为：
借：固定资产清理　　　1　100　000
　　　　贷：固定资产　　　1　100　000
20×2年1月1日，向B公司出售设备：
借：银行存款　　1　000　000
　　　　营业外收入　　100　000
　　　　贷：固定资产清理　　　　1　100　000
（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理
20×2年1月1日，向A公司购买设备：
借：固定资产　　1　000　000
　　　　贷：银行存款　　　1　000　000
其他相关会计处理与一般经营租赁业务的会计处理相同，此略。
第二十二章　　会计政策、会计估计变更和差错更正
　
第一节　　会计政策及其变更
　
一、会计政策概述
　
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。其中，原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则；基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础；主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等；会计处理方法；是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。会计政策具有以下特点：
第一，会计政策的选择性。会计政策是在允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中作出指定或具体选择。由于企业经济业务的复杂性和多样化，某些经济业务在符合会计原则和计量基础的要求下，可以有多种会计处理方法，即存在不只一种可供选择的会计政策。例如，确定发出存货的实际成本时可以在先进先出法、加权平均法或者个别计价法中进行选择。
第二，会计政策的强制性。在我国，会计准则和会计制度属于行政法规，会计政策所包括的具体会计原则、计量基础和具体会计处理方法由会计准则或会计制度规定，具有一定的强制性。企业必须在法规所允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。即企业在发生某项经济业务时，必须从允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中选择出适合本企业特点的会计政策。
第三，会计政策的层次性。会计政策包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次。其中，会计原则是指导企业会计核算的具体原则，例如，《企业会计准则第13号——或有事项》规定的以该义务是企业承担的现实义务、履行该义务很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可靠地计量作为预计负债的确认条件就是预计负债确认的具体会计原则；会计基础是为将会计原则体现在会计核算而采用的基础，例如，《企业会计准则第8号——资产减值》中涉及的公允价值就是计量基础；会计处理方法是按照会计原则和计量基础的要求，由企业在会计核算中采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法，例如，企业按照《企业会计准则第15号——建造合同》规定采用的完工百分比法就是会计处理方法。会计原则、计量基础和会计处理方法三者之间是