12-债务重组指南-第3章
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贷：应收票据——面值 20000
【例10】深广公司销售一批商品给红星公司，价款5200000元（含增值税）。按双方协议规定，款项应于2001年3月20日之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，红星公司不能在规定的时间内偿付深广公司。经协商，于2001年3月20日进行债务重组。重组协议如下：深广公司同意豁免红星公司债务200000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，深广公司加收余款2％的利息，利息与债务本金一同支付。假定深广公司为债权计提的坏账准备为520000元。
红星公司：
（1）计算重组债务的账面价值与将来应付金额之间的差额：
债务重组日，重组债务的账面价值＝5200000（元）
将来应付金额＝（5200000…200000）×（1＋2％）＝5100000（元）
以上两者之间的差额为100000元。
（2）账务处理
①债务重组日
借：应付账款 5200000
贷：应付账款——债务重组 5100000
资本公积——其他资本公积 100000
②重组日后一年末红星公司偿付余款及应付利息
借：应付账款——债务重组 5100000
贷：银行存款 5100000
深广公司：
（1）计算重组债务的账面价值与将来应收金额之间的差额，以及应冲减的坏账准备
债务重组日，重组债权的账面价值＝5200000（元）
将来应收金额＝5000000×（1＋2％）＝5100000（元）
以上两者的差额为100000元，应在债务重组日扣除相关的坏账准备后确认为当期损失。
根据已放弃债权（豁免）的金额，计算应冲减的坏账准备： 已放弃债权占重组前
债权的账面价值比例 ＝200000÷5200000×100％ ＝4％
债务重组日应冲减的坏账准备 ＝520000×4％＝20800（元）
（2）账务处理
①债务重组日
借：应收账款——债务重组 5100000
营业外支出——债务重组损失 79200
坏账准备 20800
贷：应收账款 5200000
②重组日后一年末红星公司偿付余款及加收的利息
借：银行存款 5100000
贷：应收账款——债务重组 5100000
借：坏账准备 499200
贷：管理费用 499200
【例11】1999年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10％、3年期的贷款1000000元。现因红星公司财务困难，于2001年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2005年12月31日，利率降至7％，免除积欠利息250000元，本金减至800000元，但附有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率回复至10％，若无盈利，仍维持7％。假定银行没有对该贷款计提贷款呆账准备。
红星公司：
（1）计算
债务重组日，重组债务的账面价值＝本金＋利息
＝1000000＋1000000×10％×2。5
＝1250000（元）
将来应付金额＝本金＋应计利息＋或有支出
＝800000＋800000×7％×4＋800000×（10％…7％）×3
＝1096000（元）
以上两者之间的差额等于154000元，应在债务重组日确认为资本公积。由于债务重组后的账面价值含将来应付面值800000元、将来正常应付利息224000元和72000元的或有支出，因此，以后各期发生的正常利息支出和或有支出应作为冲减重组后债务的账面价值处理。
（2）账务处理
①2001年12月31日进行债务重组日
借：长期借款 1250000
贷：长期借款——债务重组 1096000
资本公积——其他资本公积 154000
②2002年12月31日支付利息时
借：长期借款——债务重组 56000
贷：银行存款 56000
其中，56000＝800000×7％
由于债务重组后的账面价值含利息支出，因此，利息支出作为冲减债务账面价值处理。
③假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利。2003年12月31日至2004年12月31日支付利息时，红星公司应按10％的利率支付利息，每年需支付的利息为80000元（800000×10％），其中含或有支出24000元［800000×（10％…7％）］。假设债务重组协议规定，按每年盈利与否结算或有支出。
借：长期借款——债务重组 80000
贷：银行存款 80000
④2005年12月31日最后一次支付本金800000元和利息80000元时
借：长期借款——债务重组 880000
贷：银行存款 880000
⑤假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，或有支出待债务结清时一并计算。2003年12月31日至2004年12月31日支付利息时
借：长期借款——债务重组 56000
贷：银行存款 56000
2005年12月31日支付最后一期利息56000元和本金800000元时，还需将原计入债务账面价值的或有支出72000元［800000×（10％…7％）×3］转入资本公积。
借：长期借款——债务重组 928000
贷：银行存款 856000
资本公积——其他资本公积 72000
债权银行：
假设银行没有对该贷款计提贷款呆账准备。
（1）计算
重组债权的账面价值 ＝面值＋应计利息
＝1000000＋1000000×10％×2。5
＝1250000（元）
将来应收金额 ＝面值＋应收利息
＝800000＋800000×7％×4
＝1024000（元）
以上两者之间的差额等于226000元。由于债权银行没有对该项贷款计提呆账准备，因而应将该项差额在债务重组日确认为当期损失。
（2）账务处理
①2001年12月31日
借：中长期贷款——债务重组 1024000
营业外支出——债务重组损失 226000
贷：中长期贷款 1250000
②2002年12月31日收取利息时
借：银行存款 56000
贷：中长期贷款——债务重组 56000
其中，56000＝800000×7％
由于债务重组后债权的账面余额含正常利息收入，因此，收到的利息作为冲减债权的账面余额处理。
③假设红星公司自债务重组后第二年起有盈利，2003年12月31日至2004年12月31日收取利息时
借：银行存款 80000
贷：中长期贷款——债务重组 56000
利息收入 24000
由于红星公司自债务重组后第二年起有盈利，银行应按10％的利率计收利息，并在以后的三年里，债权人每年计收80000元（800000×10％）的利息，其中含或有收益24000元［800000×（10％－7％）］、正常利息收入56000元（800000×7％）。
④2005年12月31日收取本息时
借：银行存款 880000
贷：中长期贷款——债务重组 856000
利息收入 24000
⑤假设红星公司自债务重组后第二年起没有盈利，2003年12月31日至2004年12月31日收取利息时
借：银行存款 56000
贷：中长期贷款——债务重组 56000
2005年12月31日收取本息时
借：银行存款 856000
贷：中长期贷款——债务重组 856000
由于红星公司自第二年起没有盈利，银行应按7％的利率计收利息。在以后的三年里，银行每年收取56 000元（800 000×7％）的利息。
（五）采用混合重组方式时的会计处理
混合重组方式，指以下四种方式中的两种或两种以上的组合：以低于债务账面价值的现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本以及修改其他债务条件。根据组合方法不同，混合重组可以有多种不同的方式。这些方式可以大体概括成以下三大类：
第一类，以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的；
第二类，以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务；
第三类，以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。
在混合重组方式下，债务人应分别以下情况进行会计处理：
（一）以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组日应遵循的原则进行处理；
（二）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转为资本进行债务重组日应遵循的原则处理；
（三）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按修改其他债务条件进行债务重组日应遵循的原则处理。
在混合重组方式下，债权人则应分别以下情况进行会计处理：
（一）以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组日应遵循的原则进行处理；
（二）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。
上述重组中，如果涉及多项非现金资产，应在按上款规定计算确定的各自入账价值范围内，就非现金资产按公允价值相对比例确定各项非现金资产的入账价值。
（三）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应将重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额，先按以上（二）的规定进行处理，再按修改其他债务条件进行债务重组日应遵循的原则进行处理。
相关的几点说明：
（1）在混合重组方式下，债务人和债权人在进行会计处理时，应依据债务清偿的顺序。一般情况下，应先考虑以现金清偿，接下来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。修改其他债务条件的结果是，债务实质上还要延续。因此将其放在最后考虑是比较合理的。
（2）在一种混合重组方式中，遇到以非现金资产、债务转为资本清偿债务的，债权人应考虑采用两者的公允价值相对比例确定各自的入账价值；如非现金资产或股权不止一项，则须再按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值。当然，如果重组协议本身就明确地规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则不须作这样的考虑，只要直接按协议规定进行会计处理就可以了。
【例12】深广公司持有红星公司的应收票据为20 000元，票据到期时，累计利息为1 000元。由于红星公司资金周转发生困难，经与深广公司协商，同意红星公司支付5 000元现金，同时转让一项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面价值为14 000元，红星公司因转让无形资产应交纳的营业税为900元。假定红星公司没有对转让的无形资产计提减值准备，且不考虑其他税费。
红星公司：
（1）计算
债务重组日，重组债务的账面价值21000元（20000＋1000） 减：支付的现金 5000元
转让的无形资产账面价值 14000元
支付的相关税费 900元
资本公积 1100元
（2）账务处理
借：应付票据 21000
贷：银行存款 5000
无形资产 14000
应交税金——营业税 900
资本公积——其他资本公积 1100
深广公司：
借：银行存款 5000
无形资产 16000
贷：应收票据 21000
【例13】深广公司销售一批商品给红星公司（股份有限公司），价款1000000元（含增值税）。双方协议，红星公司以一批产品偿还债务的一部分，剩下的部分转为深广公司对红星公司的投资。
红星公司转让的该批产品的成本300000元，市价为360000元，适用的增值税税率为17％；用于抵债的普通股为100000股，股票市价为每股5。4元，印花税税率为4‰。红星公司没有对转让的产品计提减值准备，深广公司也未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。
红星公司：
（1）计算
债务重组日，重组债务的账面价值 1000000元
减：转让的产成品的账面价值 300000元
增值税 61200元
普通股面值 100000元
资本公积 538800元
（2）账务处理
借：应付账款 1000000
贷：产成品 300000
应交税金——应交增值税（销项税额） 61200
股本 100000
资本公积——其他资本公积 538800
借：管理费用——印花税 2160
贷：银行存款 2160
深广公司：
（1）计算
受让的非现金资产的入账价值
＝重组债权的账面价值×［受让的非现金资产的公允价值/
（受让的非现金资产的公允价值＋受让的股权的公允价值）］
＝1000000×＇360000/（360000＋540000）］＝400000（元） 受让的股权
的入账价值 ＝1000000×＇540000/（360000＋540000）］
＝600000（元）
（2）账务处理
借：长期股权投资 600000
存货 400000
贷：应收账款 1000000
【例14】深广公司销售一批商品给红星公司（非股份有限公司），价款1170000元（含增值税）。债务到期时，因财务发生困难，红星公司与深广公司商议进行债务重组。重组协议如下：深广公司先豁免一部分债务，金额为70000元；红星公司剩余的1100000元债务中，1000000元转为深广公司对红星公司的股权投资，另100000元以一项账面价值为110000元的无形资产抵偿。假定整个交易没有发生相关税费，红星公司没有对用于抵债的无形资产计提减值准备，深广公司也没有对重组债权计提坏账准备。
红星公司：
（1）计算
债务重组日，重组债务的账面价值 1170000元
减：转让的股权份额 1000000元
转让的无形资产的账面价值 110000元
资本公积 60000元
（2）账务处理
借：应付账款 1170000
贷：无形资产 110000
实收资本 1000000
资本公积——其他资本公积 60000
深广公司：
由于重组协议中明确
