39-解释公告-第7章
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4、本解释公告也适用于根据《国际会计准则第25号投资》第23段（2）以重估价计量，但若适用《国际会计准则第16号不动产、厂房和设备》原本也应属于非折旧资产的投资性房地产。
结论
5、《国际会计准则第16号不动产、厂房和设备》第29段中非折旧资产重估价产生的递延所得税负债或资产，应以通过销售收回该资产账面金额所产生的纳税结果为基础进行计量，而不论该资产账面金额的计量基础如何。因此，如果税法规定，销售资产产生的应税金额的适用税率不同于使用资产产生的应税金额的适用税率，那么，应使用前一项税率计量。
结论依据
6、《编报财务报表的框架》指出，如果与资产相关的未来经济利益很可能流人企业，则企业应确认该资产。通常，这些未来经济利益将通过销售、使用、或先使用后销售而获得（因此，资产的账面金额也将通过这些方式收回）。确认折旧意味着，应折旧资产账面金额中的应折旧金额部分预期将通过使用来收回，而残值部分将通过销售来收回。与此一致，诸如具有无限寿命的土地等非折旧资产的账面金额将只有通过销售而收回。也就是说，由于资产不可折l日，其账面金额的任何部分预期都不会通过使用（即消耗）而收回。与非折旧资产相关的递延所得税应反映销售资产的纳税结果。
7、对预期收回方式的预测不应建立在资产账面金额的计量基础上。例如，如果非折旧资产的账面金额以其使用价值计量，该计量基础并不意味着资产的账面金额预期将通过使用来收回，而是在最终处置时以残值的方式收回。
结论达成日期：1999年8月
生效日期：本结论自2000年7月15日起生效。会计政策变更应根据《国际会计准则第8号当期净损益、重大差错和会计政策变更》第46段的过渡性规定进行会计处理。（参考资料：《国际会计准则第12号所得税》（1996年修订））
解释公告 第22号
企业合并：初始报告公允价值和商誉的后续调整
问题
1．在对企业合并进行初始会计处理时，购买方可能未能获得所有的证据来认定和可靠地估计购人资产和负债的公允价值，或者可辨认资产和负债可能尚未满足确认标准。这可能是由于所购企业的复杂性、及时编制和报告财务信息的需要或者其他因素。
2．《国际会计准则第22号企业合并》（1998年修订）第71段指出，在核算企业合并时，购入的、在最初核算购买交易时不符合单独确认标准的可辨认资产和负债，应在它们以后符合标准时加以确认。如果购买以后，追加的证据有助于估计最初核算购买交易时确定的那些可辨认资产和负债的金额，则应调整所购可辨认资产和负债的账面金额。如果有必要，分配到商誉或负商誉上的金额还应根据下述情况作出调整：
（1）根据《国际会计准则第36号资产减值》的要求，调增商誉的账面金额但不得超过其可回收金额；
（2）这种调整于购买后开始的第一个会计年度结束之前进行（第31段要求确认的可辨认负债除外，它应采用第31段（3）所确定的时限）；
除此之外，对可辨认资产和负债的谰整应确认为收益和费用。
3．问题是，在《国际会计准则第22号企业合并》第71段所述的有限情况下进行调整时：
（1）对所购可辨认资产和负债的初始公允价值的调整是否应包括如果调整后的公允价值自购买日起就采用可将导致的折旧和其他变更的影响；
（2）商誉或负商誉的相关调整是否应包括购买日后商誉或负商誉调整后金额摊销的影响；
（3）对所购可辨认资产和负债，以及商誉或负商誉的调整应如何列示。
4．本解释公告不适用于下列项目，因为它们已在国际会计准则中具体涉及：
（1）根据《国际会计准则第12号所得税》（1996年修订）第66至68段确认的递延所得税资产和负债；
（2）《国际会计准则第22号企业合并》（1998年修订）第75和76段规范的，对终止或减少被购方的活动而初始提取的准备的转回。 结论
5．在《国际会计准则第22号企业合并》第71段所述的有限情况下，对所购可辨认资产和负债账面金额进行的调整，应如同调整后的公允价值自购买日起就采用来计算。因此，该项调整应包括初始公允价值变更的影响，以及如果调整后的公允价值自购买日起就采用而会导致的折旧和其他变更的影响。
6．如果对可辨认资产和负债的调整是在购买后开始的第一个会计年度结束之前进行的，那么若有必要，商誉和负商誉的账面金额也应被调整至如果在购买日就可获得调整后的公允价值而原本应确定的金额。因此，商誉摊销或负商誉的确认也应自购买日起进行调整。但是，对商誉账面金额的调整不应使商誉的账面金额超出其可收回金额。
7．根据本解释公告第5和壬段确定的，对折旧和摊销、减值费用以及其他金额的调整，应计人在收益表中列示的各类收益或费用的净利润或损失。只有根据其他准则，被要求或允许直接借记或贷记权益的购买后的项目，应在权益中确认；本解释公告不改变这些准则中的规定。
披露
8．对可辨认资产或负债或者商誉或负商誉账面金额的调整，应在调整当期的财务报表上予以披露和说明。与前期和可比期间有关的谰整额也应予以披窿。
结论基础
9．见《国际会计准则第22号企业合并》第71段在非常有限的情况下，给购买方留出一段时间来最终确定所购可辨认资产和负债的金额，并随之对商誉或负商誉进行调整。《国际会计准则第22号企业合并》第72段指出，所作时间限制是为了防止对商誉和负商誉进行无限制地重估和调整。但是，在要求对所购可辨认资产和负债的公允价值进行调整时《国际会计准则第22号企业合并》第71段并没有提及忽略其他准则所要求或允许的变更，例如折旧、摊销、对公允价值的调整、对资产销售利得的会计处理等。因此，对折旧和摊销、减值费用以及其他金额的调整应如同调整后的公允价值自购买日起就采用来确定，并记人在收益表中列示的各类收益或费用。此外，企业应根据《国际会计准则第36号资产减值》的要求确定商誉的可收回金额。《国际会计准则第22号企业合并》第71段（1）要求，该金额应作为调增商誉的最高限。如果商誉的账面金额因《国际会计准则第22号企业合并》第71段（2）中的时间限制而末减少，则应使用商誉的可收回金额来确定商誉的账面金额是否已发生减值。
10．根据《国际会计准则第22号企业合并》第71段，除非对可辨认资产和负债账面金额的调整被适当地确认为对商誉或负商誉的调整，则应被确认为收益或费用。但是，这项规定并不改变购买日后根据那些要求或允许将项目直接借记或贷记权益的准则所进行的会计处理。例如，对于对在购买日后根据《国际会计准则第16号不动产、厂场和设备》第29段进行重估价的所购不动产、厂场和设备的初始确认价值进行的谰整，根据《国际会计准则第16号不动产、厂房和设备》第37段计人权益的相关重估价盈余应以所购不动产、厂场和设备的谰整后的公允价值为基础确定。但是，根据本解释公告第5段，资产初始金额的减少也会导致对减少资产折旧的调整；减少额将反映为折旧费用的降低。
11．《国际会计准则第22号企业合并》第93段要求，如果可辨认资产和负债的公允价值仅能临时性地确定，企业应对此予以披露。这项规定的涵义是，在这种情况下，企业尚不能进行可靠的估计，因此所作的调整不应作为《国际会计准则第8号一当期净损益、重大差错和会计政策变更》（1993年修订）第招至30段中规范的会计估计变更进行会计处理。
12．《国际会计准则第22号企业合并》第93段还要求企业披露和说明对临时确定公允价值的后续调整。
结论达成日期：1999年10月
生效日期：本解释公告对在2000年7月15日或以后结束的年度期间进行的调整有效。
附录
本附录只是说明性的，不是本解释公告的组成部分。附录的目的是说明本解释公告的运用，以帮助明晰其涵义。本附录不涉及所作调整的递延所得税后果。
（解释公告第22号）应用示例
例1
1．某企业在12月31日报告年度财务报表，并且不报告中期财务信息。该企业在2001年9月30日进行了一项企业合并。在其2001年的财务报表中，该企业初始确认了100000的商誉，并将在20年内进行摊销。2001年12月31日，商誉的账面金额为98750（初始金额100000减去摊销额1250）。
2、2002年，该企业收到了价值研究的结果，并决定商誉的初始金额100000中的20000应分摊至在购买日具有5年剩余使用寿命的不动产、厂场和设备资产。
3、对不动产、厂场和设备资产账面金额的调整应购买日高速伯的公允价值200000减去原本应确认调整后公允价值折旧的金额（2001年12月31日为1000）后的余额来确定。
4、因为该企业是在购买后开始的第一个会计年度结束前进行的调整，商益的账面金额也因购买日价值减少了20000以及摊销额的减少（2001年12月31日为250）而进行了调整。
5、不动产、厂场和设备折旧额增加了1000以及商誉摊销额减少了250的净影响是，使2002年的净利润与2001年相比减少了750。
6、在其2002年的年度财务报表中，该企业披露因获得了对所购有形资产的价值研究而在2002年对可辨认资产和负债账面金额进行了调整。不动产、厂场和设备资产在购买目的公允价值将增加2000，而商誉则相应减少的事实被予以披露。该企业还披露，如果调整后的公允价值自购买日起就采用，2001年的净收益将因折旧增加1000而减少、因商誉摊销减少250而增加，而且这些影响已列入2002年的财务报表。
例2．
7、本例假定发生了与例1相反的调整。对可辨认资产和负债的调整变为，在购买日（即2001年9月30日）具有5年剩余使用寿命的不动产、厂场和设备资产的初始金额减少了20000。同时假定，2001年12月31日，该企业确定追加商誉的可收回金额仅为17000。
8、不动产、厂场和设备资产的账面金额减少了19000，这代表减少的公允价值20000减去2001年12月31日确认的折旧费用1000后的余额。
9、该企业确定，考虑了自购买日至2001年12月31日发生的摊销250后，与增加的2000有关的商誉的调整后账面金额为19750。该企业仅确认了17000为商誉，因为商誉的谓增不能超过其可收回金额。
10、2002年，减少的固定资产19000与增加的商誉17000之间的差额2000被确认为费用。与不动产、厂场和设备有关的折旧费用减少额10叨与增加的商誉摊销250的净影响是，2002年的净利润与以前可比期间相比增加了750。当期净利润还因发生了2750的减值损失而减少。
11、在其2002年的年度财务报表中，该企业披露因获得了对所购有形资产的价值研究而在2002年对可辨认资产和负债账面金额进行了调整。不动产、厂场和设备资产在购买目的公允价值将减少20000，而商誉则相应增加的事实被予以披露。该企业还披露如果调整后的公允价值自购买日起就采用，2001年的净收益会因发生了2750的减值损失而减少、因折旧费用降低1000而增加，而且这些影响己列入2002年的财务报表。（参考资料：《国际会计准则第22号一企业合并》（1998年修订））
解释公告 第23号
不动产、厂场和设备：大检修费用
问题
1、《国际会计准则第16号不动产、厂房和设备》（1998年修订）第23段要求，不动产、厂场和设备项目发生的改良资产状况、便其优于原先估计的绩效标准的后续支出应予资本化。其他的任何后续支出，诸如恢复或维持企业预期从原先估计的资产绩效标准获得的未来经济利益的修理或维护支出；都应在其发生的当期确认为费用。
2、《国际会计准则第16号不动产、厂房和设备》第27段指出，有些不动产、厂场和设备项目的主要组件需要定期更换。这些组件应作为单独的资产项目进行核算，因为它们的使用寿命与相关的不动产、厂场和设备项目不同。
3、企业购买不动产、厂场和设备资产，并发生所有使该资产达到预定使用状态必要的费用。在将来，企业需要在该资产使用寿命期内定期进行大检修，以使企业可以继续使用该资产。这方面的一个例子是，购买一架要求每三年检修一次的飞机。
4、问题是，当企业在不动产、厂场和设备使用寿命期内定期发生大检修费用以便企业可以继续使用该资产时，这些费用是作为该资产的一部分予以资本化还是费用化。
结论
5、在不动产、厂场和设备项目的使用寿命期内定期发生的、便资产可以继续使用的大检修费用，应在其发生的当期确认为费用，除非：
（1）企业根据《国际会计准则第16号不动产、厂房和设备》第12段已特代表大检修的金额认定为该资产的一个单独组件，并对该组件计提了折旧，以反映通过后续大检修而更换或恢复的利益的消耗（不论该资产是以历史成本还是以重估价计量门
（2）与该资产相关的未来经济利益很可能流入企业；
（3）企业能够可靠地计量大检修费用。
如果这些标准都满足，则费用应予资本化，并作为该资产的一部分进行核算。
结论依据
6、根据《国际会计准则第16号不动产、厂房和设备》第7段，如果与资产相关的未来经济利益很可能流入企业，并且企业能够可靠地计量该资产的成本，那么，不动产、厂场和设备项目应被确认为一项资产。《国际会计准则第16号不动产、厂房和设备》第15段指出，不动产、厂场和设备项目的成本包含使该资产达到预定用途的运行状况预定使用状态所需要支出支付的直接可归属成本。
7、《国际会计准则第16号不动产、厂房和设备》（1998年修订）第26段指出，核算后续支出的适当会计处理方法取决于相关不动产、厂场和设备项目初始确认和计量时所予考虑的情况。不动产、厂场和设备项目初始确认和计量时，企业应估计该资产的绩效标准，以确定其使用寿命、残值以及该资产应折旧金额的适当摊销。正如《国际会计准则第16号不动产、厂房和设备》（1998年修订）第41段所指出的，所使用的折旧方法应能反映企业消耗该资产所含经济利益的模式。
8、在确定折旧方法时，企业应考虑未来大检修支出的需要，例如，定期对飞机进行大检修的要求。这种阶段性大检修的需要，通过按比该资产其他组件更快的比率折旧该资产代表大检修的组件，反映了该资产经济利益的消耗模式。根据《国际会计准则第16号不动产、厂房和设备》（1998年修订）第12段和第似段确认该资产是适当的。
9、《国际会计准则第16号不动产、厂房和设备》第27段指出，为了折旧的目的而将要求定期更换的不动产、厂场和设备项目的主要组件作为单独的资产处理是适当的，�
