05-无形资产讲解-第2章
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设立的要素确认条件具有相似性，无论是按照国际会计准则还是美国公认会计原则来确认无形资产，结果是一样的。
本准则认为，无形资产确认条件的设立应与《企业会计准则收入》的做法保持一致，同时吸收借鉴国际会计准则的做法。在《企业会计准则收入》中，收入确认的基本条件是与收入项目有关的经济利益很可能流入企业，收入和成本能够可靠地计量。为此，本准则将无形资产的确认条件规定为：
〃无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：
第一，该资产产生的经济利益很可能流入企业；
第二，该资产的成本能够可靠地计量〃。
同时，考虑到无形资产产生经济利益时可能存在的不确定性，本准则要求企业在认定某项目符合无形资产定义时，应能够控制无形资产所产生的经济利益，比如企业拥有无形资产的法定所有权，或企业与他人签订了协议使得企业的相关权利受到法律的保护。同时，本准则还要求企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业时，其管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素做出稳健的估计。
五、无形资产的计量
无形资产计量包括无形资产初始计量和后续计量。无形资产初始计量涉及如何确定无形资产的入账价值；无形资产后续计量涉及采用何种计量属性在资产负债表上列示无形资产。
（一）无形资产初始计量
1．购入的无形资产
（1）国际会计准则
国际会计准则第38号指出，无形资产初始计量时应以成本进行计量。这是国际会计准则对无形资产初始计量确立的总原则。就单独购入的无形资产的初始计量而言，国际会计准则第38号指出，单独购入无形资产的成本包括其购买价格（含进口税和不能退还的购货税款），以及可直接归属于使资产达到预定可使用状态的支出，包括法律服务费等。任何销售折扣和回扣均应在计算成本时扣除。
对于无形资产价款延期支付超过正常赊销期限的情形，国际会计准则第38号指出，这种情况下取得的无形资产的成本应等于其现销价格。现销价格与应支付的价款总额之间的差额，除非按《国际会计准则第23号借款费用》中允许选用的处理方法予以资本化，否则应在赊销期限内确认为利息费用。
（2）英国和美国会计准则
英国财务报告准则第10号指出，单独购入的无形资产应按成本予以资本化。
美国会计准则对无形资产初始成本确定的总原则也是要求按成本计量。对于单独购入的无形资产，美国第17号意见书要求于购买日按成本予以计量，包括支付的现金、让渡的其他资产的公允价值、所承担负债金额的现值或发行股份所获得对价的公允价值。对于与其他资产一同购入的无形资产，则应先看其是否可以单独辨认，如可单独辨认，则应依据公允价值的相对比例将总成本进行分配来确定其入账价值；如不可单独辨认，则应按总成本扣除可辨认资产的成本后的余额确定。
以上可以看出，按国际会计准则、英国和美国会计准则的做法，购入的无形资产，在确认时应按成本计量；如果采用赊购的方法且延期支付的期限较长时，则应通过折现的方法对购入的无形资产进行初始计量。对于与其他资产一同购入的无形资产，按美国会计准则的做法，如该无形资产可以单独辨认，那么通常应依据所购入各单项资产公允价值的相对比例将总成本进行分配以确定其入账价值；如无形资产不可单独辨认，那么通常应按总成本扣除可辨认资产的成本后的余额确定。我国会计实务中，对于购入无形资产是按实际支付的价款进行初始计量的。如果撇开现值因素，这种做法与国际会计准则、英国和美国会计准则是一致的。目前，我国会计准则中，除特别项目外，一般不考虑现值对资产、负债和收入计量的影响。为此，本准则规定，购买的无形资产，应以实际支付的价款作为入账价值。如果无形资产是与其他资产一同购入的，那么通常应依据所购入各单项资产公允价值的相对比例将总成本进行分配来确定其入账价值。
2．通过非货币性交易换入的无形资产
以非货币性交易换入无形资产，属于非货币性交易。因此，以这种方式取得的无形资产的初始计量应遵循非货币性交易会计处理规定。
（1）国际会计准则
国际会计准则第38号指出，通过非货币性交易换入的无形资产，其成本的确定依赖于换出资产是否与换入无形资产同类。
如换出资产与换入无形资产不同类，则换入无形资产的成本应以收到的资产的公允价值计量，该公允价值等于所放弃资产的公允价值加或减任何现金或现金等价物的转移金额后的数额。也就是说，换入无形资产的入账价值应按换出资产的公允价值入账；如收到补价，应将补价扣除。
如所换出资产与换入无形资产同类，则换入无形资产应按换出资产的账面价值入账。因为同类资产交换中，换出资产的获利过程没有完成。有时，换入无形资产的公允价值可能表明所放弃的资产发生了减值损失，此时应就放弃的资产确认减值损失，并将减值后的账面价值作为换入无形资产的入账价值。
（2）英国和美国会计准则
英国财务报告准则第10号没有就换入无形资产的初始计量作出特别规定。
美国会计准则对换入无形资产的初始计量所作的规定与国际会计准则第38号是类似的。
一般而言，对换入无形资产进行初始计量时应考虑相关的交换交易，是属于同类非货币性交易还是属于非同类非货币性交易。交易的性质不同，换入无形资产的初始计量方法也应有所区别。但是，按我国非货币性交易准则的规定，在对非货币性交易进行会计处理时，并不作这样的区分。考虑到换入无形资产的初始计量与换入的其他非货币性资产的初始计量并无特别之处，本准则要求企业通过非货币性交易换入的无形资产的入账价值按《企业会计准则非货币性交易》的规定确定。
3．自行开发并依法取得的无形资产
对于自行开发并依法取得的无形资产，其初始计量涉及的问题主要是研究与开发费用如何处理。
（1）国际会计准则
国际会计准则第38号认为，在评价内部产生（即自行开发）的无形资产是否具备确认资格时往往存在困难，即难于确定是否存在以及何时存在将产生可能未来经济利益的可辨认资产，以及难于可靠地确定该资产的成本。因此，国际会计准则第38号指出，对自行开发的无形资产，其确认和初始计量除应遵循无形资产确认和初始计量的一般要求外，还应遵循有关研究与开发费用处理的特别规定。
国际会计准则第38号指出，为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程划分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。同时指出，研究阶段不会产生应于确认的无形资产，因此，这个阶段发生的支出或费用应在发生当期确认为损益。而在开发阶段，则可能产生应予确认的无形资产，因而某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。具体而言，只有当企业可以证明以下所有各项时，开发产生的无形资产才能确认：
①从技术上讲，可以完成该无形资产，并使其能使用或销售；
②有意向完成该无形资产并使用或销售它；
③有能力使用或销售该无形资产；
④该无形资产是否很可能为企业带来经济利益。其中，企业应证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场；如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产是有用的；
⑤有足够的技术、财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产；
⑥对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。
基于此，国际会计准则第38号指出，内部产生（自行开发）的无形资产的成本是，自无形资产首次符合无形资产的基本确认条件和以上开发费用资本化的条件后所发生支出的总额。
例如，某企业正在开发一道新的生产工序。在20X1年发生的支出为1000，其中900是该年12月1日前发生的，100是12月1日至12月31日之间发生的。该企业可以证明，20X1年12月1日，生产工序满足无形资产的确认标准。依据国际会计准则第38号的规定，20X1年12月31日，该企业应确认一项无形资产，成本为100（即符合确认条件日12月1日以后发生的支出）。20X1年12月1日以前发生的支出900应确认为费用。
（2）英国会计准则
英国会计准则中涉及研究与开发费用处理的主要是英国标准会计实务公告第13号（SSAP13）。根据该标准会计实务公告，自行开发过程应分为三个阶段，即纯研究（或基础研究）阶段、运用阶段和开发阶段。前两个阶段，即纯研究（或基础研究）阶段和运用阶段，发生的支出应予费用化，除非其与固定资产有关。开发阶段发生的支出原则上也应费用化，但若符合以下条件，则可资本化：
①对应着确定的项目；
②这些支出是可以单独分辨的；
③项目的技术可行性以及最终的商业效用等可以合理地预期；
④如果为项目的完成尚需要发生开发支出，那么这些支出连同相关的生产、销售和管理方面的支出应预期不超过项目产生的未来经济利益；
⑤为使项目能够完成，存在或可以合理地预期能够得到适当的资源，也即在资源方面能够得到保证。
有几点值得注意：第一，修订后的英国标准会计实务公告第13号允许企业将以前已费用化的开发费用或支出，在原来导致其费用化的不确定因素消失后重述。据此理解，如果项目开发成功，并且市场前景看好，那么以前已费用化处理的开发费用便可以〃扣〃出来增加开发成功的无形资产的成本。第二，在英国，石油和天然气勘探开发费用的会计处理不是由英国标准会计实务公告第13号规范，而是遵循特殊行业规范（Statements of Remended Practice；即SORPs，〃石油与天然气勘探和开发费用〃）。该行业规范对石油和天然气行业的勘探和开发费用的会计处理与其他企业不完全相同。第三，英国财务报告准则第10号没有涉及研究与开发费用的处理，但对内部开发的无形资产的确认和计量提出了标准，即内部开发的无形资产仅可在其有易于确定的市场价值时予以资本化。这实际上是给企业一种选择权。如企业选择将内部产生的无形资产资本化（符合以上提到的〃有易于确定的市场价值〃），那么在进行账务处理时，应贷记重估价准备（〃revaluation reserve〃）；以后，还应持续地进行重估价。
（3）美国会计准则
在美国，对研究与开发的会计处理是由美国《财务会计准则公告第2号研究与开发费用会计》进行规范的。该公告指出，研究与开发费用应予费用化而非资本化。但是，这一原则在美国会计实务中并未贯彻始终。比如，对内部自创计算机软件的开发费用的处理，美国财务会计准则公告第86号指出，内部自创计算机软件发生的。属于研究与开发费用的费用应在发生当时计入损益，直到为所开发产品建立了技术可行性为止。
除国际会计准则、英国和美国会计准则外，澳大利亚、加拿大会计准则以及我国香港地区的会计准则等也对研究与开发费用的会计处理作了规范。其遵循的原则与相关国际会计准则所遵循的原则大抵相同。我国《股份有限公司会计制度》对研究与开发费用的处理采用的是费用化的做法。
在本准则制定过程中，对自创并依法取得无形资产的成本如何确定存在较大争议。而问题的关键在如何对待研究与开发的会计处理。有观点认为，应采用国际会计准则的做法，将符合资本化条件的开发费用予以资本化，并作为自行开发无形资产成本的一部分；也有观点认为，应将研究与开发费用全部费用化，因为费用化的做法在股份有限公司已经使用而且没有发现存在较大问题；还有观点认为，一般情况下应采用费用化的做法，但对高新技术企业的研究与开发费用应采用不同的会计政策，允许对开发费用采用部分资本化的会计政策。
本准则认为，理论上讲，如果开发费用符合资产确认条件，那么对其采用资本化政策是合理的。问题在干，对于某项目而言，要明确地定出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往是很难的，不易操作。在这种情况下，允许开发费用在符合一定条件下予以资本化，实际上给某些企业利用开发费用资本化会计政策调节损益留下空间。此外，本准则认为，在研究与开发过程中的项目是否～定成功，存在重大不确定性；相应地，其将来能否为企业带来经济利益也存在重大不确定性。为此，本准则规定，研究与开发费用应于发生时计人当期损益。相应地，自行开发依法申请取得的无形资产，其入账价值或其成本应按依法取得时发生的注册费、律师资等费用确定。
4．其他方式取得的无形资产
除以上提到的无形资产取得方式外，企业无形资产的取得方式还可能包括投资者投入、接受捐赠、债务重组取得、企业合并取得等方式。
对于投资者投入的无形资产，其入账价值通常按投资各方确认的价值确定，这一点与接受投资者投入的其他资产的入账价值确定方法是一致的。但是，如果无形资产是企业为首次发行股票而由投资者投入的，则应按该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。
对于接受捐赠取得的无形资产，其入账价值的确定应视捐赠方是否提供了相关凭据；如未提供凭据，则看类似资产是否有活跃市场；如类似资产不存在活跃市场，则应考虑其现值。这种初始计量方法与其他捐赠资产的初始计量方法是一致的。为此，本准则规定，接受捐赠的无形资产，其入账价值应分别以下情况确定：捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定；捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定：同类或类似无形资产存在活跃市场的，应参照同类或类似无形资产的市场价值估计的金额，加上应支付的相关税费确定；同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值确定。
对于通过债务重组取得的无形资产，其入账价值遵循《企业会计准则债务重组》的规定确定。
对于企业合并交易中取得的无形资产，其入账价值的确定应遵循相关会计准则的规定，本准则没有涉及。
（二）无形资产后续计量
国际会计准则第38号对无形资产的后续计量提出了两种方法。基准的方法是，无形资产应以其成本减去其累计摊销额和累计减值损失后的余额作为其账面价值。允许选用的处理方法是，在初始确认后，无形资产应以重估价作为其账面价值，即其重估日的公允价值减去随后发生的累计摊销额和随后发生的累计减值损失后的余额。
英国财务报告准则第10号也允许企业采用重估价对无形资产进行后续计量，并规定：如果采用这种方法，重估应足够频繁�
