05-无形资产讲解-第3章

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　　英国财务报告准则第10号也允许企业采用重估价对无形资产进行后续计量，并规定：如果采用这种方法，重估应足够频繁地进行，以使资产的账面价值与其在资产负债表日利用公允价值确定的账面价值不会存在重大差异。美国会计准则不允许企业在无形资产确认后进行重估价。
　　在我国，除非遇到特殊情况，企业的资产（包括无形资产）一般不允许重估价。为此，本准则要求企业对无形资产后续计量采用国际会计准则第38号的基准处理方法。
六、无形资产的后续支出
无形资产的后续支出指无形资产购入或自创完成后发生的相关支出。
　　国际会计准则第38号指出，无形资产后续支出应在发生时确认为费用，除非满足以下条件：第一，该支出很可能使资产产生超过其原来预定绩效水平的未来经济利益；第二，该支出能够可靠地计量和分摊至该资产。同时指出，商标、刊头、报刊名、客户名单和实质上类似的项目（不论是外部购入的还是内部产生的）所发生的后续支出只能确认为费用，以避免确认自创商誉。
　　英国财务报告准则第10号没有特别提及无形资产后续支出。美国会计准则也没有特别就无形资产后续支出如何处理提供指南。在美国，会计实务中普遍采用的做法是，对于可辨认无形资产，允许资本化的后续支出通常仅限于那些能够延长无形资产使用寿命的支出。
　　在我国，无形资产的后续支出一直以来是不允许资本化的。从本准则制定过程中各方面反馈的意见来看，绝大多数意见认为应坚持后续支出费用化的做法。为此，本准则规定，无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。
七、无形资产的摊销
（一）无形资产应否摊销
　　对无形资产初始确认后是否应予摊销，存在不同看法。国际会计准则第38号认为，随着包含在无形资产中的未来经济利益为企业所消耗，该资产的账面价值应予减少，以反映这种消耗。并进一步指出，这可以通过在无形资产的使用寿命内系统地将其成本或重估价（扣除减值）摊销为费用来实现。这说明国际会计准则要求将无形资产按系统方法予以摊销。此外，国际会计准则第22号也要求将购入商誉进行摊销。
　　与国际会计准则不同的是，英国财务报告准则虽然主张对无形资产进行摊销，但同时对那些被认为具有无限使用寿命的商誉或无形资产则不要求进行摊销。与英国会计准则有所不同，美国会计准则要求对包括商誉在内的无形资产进行摊销。不过，值得注意的是，美国财务会计准则委员会正在对涉及无形资产的公认会计原则进行修订，最新的建议认为，商誉不应予以摊销，替而代之的是定期对其进行减值测试。
　　商誉以外的无形资产作用于企业的方式与固定资产是相类似的，因此，要求企业对这些无形资产的取得成本进行摊销是必要的。与其他无形资产不同的是，商誉对企业生产经营的作用并不特别地与某类产品或劳务相关，而且其使用寿命通常难以客观地确定。因此，理论上讲，对其采用不摊销的会计政策有一定的合理性。但是，如果每个会计期末对商誉进行减值测试，则可能因为实务操作中可能存在的随意性，而难以确保相关信息的真实性和相关性。基于以上考虑，本准则要求包括商誉在内的所有无形资产均应在其预计使用年限内进行摊销。

　　（二）摊销年限
　　对于如何确定无形资产的摊销年限，国际会计准则、英国和美国等国家的会计准则的做法不完全相同。
　　1．国际会计准则
　　国际会计准则第38号指出，无形资产的应折旧金额应在其使用寿命的最佳估计期限内系统地摊销。同时指出，只有在极少情况下，才可能存在令人信服的证据表明某项无形资产的使用寿命是一长于20年的特定期间；一般情况下，无形资产的使用寿命不超过20年。
　　对于如何确定无形资产的使用寿命，国际会计准则第38号认为主要应综合考虑如下因素：
　　①企业对该无形资产的预期使用情况；
　　②该资产通常的产品寿命周期；
　　③技术、工艺或其他方面是否变得过时；
　　④该资产在其中运用的行业的稳定性和以该资产生产的产品或劳务的市场需求变化；
　　⑤现在或潜在的竞争者预期采取的行动；
　　⑥为从该资产获得预期未来经济利益所要求的维护支出的水平，以及公司达到这个水平的能力和意向；
　　⑦对该资产的控制期限，以及对该资产适用的法律或类似限制；
　　⑧该资产的使用寿命是否依赖于企业其他资产的使用寿命。
　　对于商誉的摊销年限，国际会计准则第22号指出，商誉应根据其使用寿命按系统的方式摊销，摊销年限应根据未来经济利益预期流入企业的最佳估计年限来确定。与国际会计准则第38号的相关规定类似，国际会计准则第22号认为，只有在极少情况下，才可能存在令人信服的证据表明商誉的使用寿命是一长于20年的特定期间；一般情况下，商誉的使用寿命不超过20年。至于如何确定商誉的使用寿命，国际会计准则第22号提供了类似于国际会计准则第38号中的指南。
　　2．英国会计准则
　　对那些应予摊销的商誉和无形资产，英国财务报告准则第10号要求其摊销年限一般不应超过20年，除非有充足的理由突破这个年限。这与国际会计准则第38号的做法基本上一致。
　　3．美国会计准则
　　美国会计准则对无形资产的摊销年限上限设置得比较长，即最长可以按40年摊销。不过有两点值得注意：第一，正在征求意见当中的美国财务会计准则委员会公告《企业合并和无形资产》中所提出的无形资产摊销年限的建议，类似于英国会计准则的做法，即无形资产的摊销年限一般不应超过20年；同时，还允许对购入商誉采用不摊销的会计政策；第二，美国现行会计实务中，完全采用40年期限进行无形资产摊销的企业并不十分普遍，对公开发行证券的公司，情况尤其如此。美国SEC认为，对于金融机构而言，购入商誉的摊销年限最长不能超过25年，核心存款无形资产（core　deposit　intangible）的摊销年限最长不能超过10年；同时，美国SEC还对其他行业的企业提出了要求，比如要求高新技术企业不能按40年摊销无形资产，等等。
　　与国际会计准则、英国和美国会计准则不完全相同的是，我国《股份有限公司会计制度》对无形资产摊销年限的规定，主要注重与无形资产相关的合同规定的受益年限、法律规定的有效年限、企业经营期限等因素。这样处理便于实务操作，但没有完全反映出无形资产摊销的内涵。基于此，本准则规定，无形资产的成本应在其预计使用年限内摊销。如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，则按如下原则确定无形资产的摊销年限：
　　第一，合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限；
　　第二，合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过有效年限；
　　第三，合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限，摊销年限不应超过受益年限与有效年限之中较短者；
　　合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限，摊销年限不应超过10年。
　　以上可以概括为两点：第一，在合同规定了受益年限或法律规定了有效年限的情况下，无形资产的摊销年限不应超过合同规定的受益年限或法律规定的有效年限两者之中较短者；第二，在合同没有规定受益年限、法律也没有规定有效年限的情况下，无形资产的摊销年限不应超过10年。

　　（三）摊销方法
　　理论上讲，无形资产摊销应反映企业消耗该无形资产内含的经济利益的方式，因而无形资产摊销可能存在多种方法。
　　国际会计准则第38号认为，企业用于摊销无形资产的方法应反映消耗该无形资产的方式，比如直线法、余额递减法和生产总量法等。但是，有时企业并不能很好地确定其消耗无形资产所内含的经济利益的方式。对此，国际会计准则第38号认为，应采用直线法。
　　英国会计准则认为，无形资产和商誉的摊销方法，应反映无形资产或商誉的消耗方式；但同时又指出，除非有证据表明存在比直线法更合理的方法，否则应选择直线法对无形资产进行摊销。这说明英国会计准则是主张采用直线法的。美国会计准则没有硬性地规定企业应采用直线法或是其他方法来摊销无形资产。
　　在本准则制定过程中，对无形资产摊销方法如何确定存在不同意见。有的意见认为，统一要求企业采用直线法进行无形资产摊销显得太主观，应允许企业根据自身的具体情况作出选择；另有意见主张，不能允许企业采用直线法以外的方法来进行无形资产摊销，因为企业消耗无形资产的方式通常难以确定，允许采用直线法以外的方法进行无形资产摊销，可能产生人为操纵损益现象的发生。本准则认为，理想的做法应是让企业根据自己的情况灵活地选择无形资产摊销方法，但是，企业消耗无形资产所隐含经济利益的方式确实有别于固定资产，具体表现在这些方式有时难以确定，如果允许企业有较多的选择，则可能出现某些企业借此进行损益操纵的现象。基于此，本准则要求企业采用直线法进行无形资产摊销。

　　（四）残值
　　在对无形资产进行摊销时，应否考虑残值因素？有观点认为，与固定资产折旧一样，无形资产摊销应考虑残值因素。持这种观点者认为，企业有可能在无形资产使用寿命期结束前转让该无形资产；此外，除非遇到特殊情况，有些无形资产始终可以为拥有它的企业创造经济利益，比如公路使用权。另有观点认为，无形资产不具有实物形态，因而不能像固定资产折旧应考虑残值因素那样，在对无形资产进行摊销时也考虑残值因素。
　　国际会计准则第38号认为，无形资产的残值应假定为零，除非其符合以下任何一项条件：第一，有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；第二，该无形资产存在活跃市场，其残值可以根据该市场信息确定，并且这种市场在该无形资产的使用寿命末很可能存在。
　　英国财务报告准则第10号认为，会计实务中，无形资产的残值通常是不大的；只有出现以下情况时，残值才可能是较大的：第一，在无形资产使用期限结束时依据合约权利可以收到一定数量的金额；第二，对残值存在一项易于确定的市场价值。为此，该公告指出，在摊销无形资产时，只有当残值可以可靠地计量时才能考虑残值因素。对商誉而言，无残值可言。
　　以上可以看出，对于是否应在进行无形资产摊销时考虑残值因素，国际会计准则和英国会计准则均有严格的要求，一般情况下不允许考虑残值因素。
　　本准则认为，在进行无形资产摊销时不应考虑残值因素，理由在于：第一，无形资产不像固定资产那样具有实物形态，因此，通常难以客观地估计出无形资产的残值；第二，无形资产具有唯一性，通常情况下不存在相应的活跃市场；第三，有些无形资产，如公路使用权，虽然在较长时期内价值不会消失，但对于拥有该使用权的特定企业而言，公路使用权的价值具有限定性。也就是说，合约规定的期限过后，该特定企业便不再拥有相关公路的使用权。从这个意义讲，这种情况的存在，并不足以说明在进行无形资产摊销时应考虑残值因素。
八、无形资产的减值
由于企业所处商业环境的不断变化以及新技术日新月异的发展，资产为企业创造经济利益的能力很可能受到不利影响，资产减值现象的出现便成为必然。为确保企业的财务报告能真实地反映其财务状况和经营成果，企业需要对包括无形资产减值在内的资产减值进行合理的确认和计量。

　　（一）减值及其相关概念
　　1．减值
　　国际会计准则第38号没有直接对减值进行定义，而是对减值损失作了界定，即，减值损失是指资产的账面价值超过其可收回金额的金额。其中，资产的账面价值指资产负债表内确认的资产的金额减去相关累计摊销额和累计减值损失后的余额。
　　英国财务报告准则第10号指出，减值指固定资产（包括有形固定资产和无形固定资产）或商誉的可收回金额低于其账面价值引起的价值减少。
　　美国《财务会计准则公告第121号长期资产减值与待处置长期资产的会计处理》指出，如果企业预期从长期资产的使用和最终处置获得的、未折现的未来现金流量低于其账面价值，则说明该长期资产发生了减值。
　　以上可以看出，尽管国际会计准则和英国会计准则对资产减值现象的描述有些不同，但实质却是一样的，即，资产发生减值是指资产的账面价值超过其可收回金额的情形。但是，美国会计准则和国际会计准则及英国会计准则有些不同，其关注资产未折现的预期未来现金流量总额与资产的当前账面价值的比较结果。这一点可以从以下有关可收回金额的讲座中得到说明。
　　以资产的账面价值与其可收回金额进行比较以确定资产是否发生减值比较好理解，逻辑上也是合理的。为此，本准则认为，资产减值指资产的账面价值超过其可收回金额的情形。
　　2．与减值相关的概念
　　与资产减值有关的一个重要概念是可收回金额。可收回金额如何界定？《国际会计准则第36号资产减值》（以下简称国际会计准则第36号）规定，可收回金额指资产的销售净价与其使用价值（value　in　use）两者之中的较高者。其中，使用价值指预期从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值；销售净价指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的公平交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额，处置费用指可以直接归属于资产处置的增量费用，不包括融资费用和所得税费用。
　　英国财务报告准则第10号规定，可收回金额指可变现净值与使用价值两者之中的较高者。其中，可变现净值指资产处置所得扣除直接销售费用后的余额。
　　不难看出，国际会计准则和英国会计准则对可收回金额的界定实质上是相同的。问题是，为什么资产的可收回金额指销售净价和使用价值两者之中孰高者呢？在资产负债表日估计某项资产的可收回金额时，企业可以有两种考虑，一是将该资产进行处置看能够收回多少金额，二是不处置该资产而是在未来会计期间仍然使用看能够获得多少金额。从理性的角度考虑，如果处置该资产能够收回相对多的金额，那么企业应选择处置该资产；反之，则应选择继续持有该资产。因此，企业在资产负债表日估计某资产的可收回金额时，应选择该资产的销售净价（或可变现净值）和使用价值两者之中的较高者。

　　（二）无形资产减值测试
　　1．进行测试的时间间隔
　　资产减值测试是比较复杂的工作。所以，通常情况下，国际会计准则和其他国家的会计准则均会对包括无形资产在内的资产减值测试时间间隔作出规定。
　　国际会计准则第38号指出，除专门对资产减