02-固定资产指南-第3章
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1．年限平均法
年限平均法又称直线法，是将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均是等额的。计算公式如下：
年折旧率=（l…预计净残值率）／预计使用寿命（年）
月折旧率=年折旧率/12
月折旧额=固定资产原价×月折旧率
2．工作量法
工作量法，是根据实际工作量计提固定资产折旧额的一种方法。计算公式如下：
单位工作量折旧额=固定资产原价／（1…预计净残值率）／预计总工作量
某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量／单位工作量折旧额
例10：甲公司的一台机器设备原价为680000元，预计生产产品产量为2000000件，预计净残值率为3％，本月生产产品34000件。则该台机器设备的月折旧额计算如下：
单件折旧额=680000×（1…3％）/2000000
=0．3298（元／件）
月折旧额=34000×0．3298=11213．2（元）
3．双倍余额递减法
双倍余额递减法，是在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每年年初固定资产净值和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧额的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产的净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下：
年折旧率=2／预计的使用年限
月折旧率=年折旧率/12
月折旧额=固定资产年初账面余额×月折旧率
例11：乙公司有一台机器设备原价为600000元，预计使用寿命为5年，预计净残值率为4％。按双倍余额递减法计算折旧，每年折旧额计算如下：
年折旧率=2／5=40％
第一年应提的折旧额=600000×40％=240000（元）
第二年应提的折旧额=（600000－240000）×40％
=144000（元）
第三年应提的折旧额=（360000－144000）×40％
=86400（元）
从第四年起改按年限平均法（直线法）计提折旧：
第四、五年应提的折旧额=（129600－600000×4％）/2
=52800（元）
4．年数总和法
年数总和法，又称合计年限法，是将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子，以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：
年折旧率=尚可使用寿命／预计使用寿命的年数总和
月折旧率=年折旧率/12
月折旧额=（固定资产原价…预计净残值）×月折旧率
例12：承例11，采用年数总和法计算的各年折旧额如表1：
表1
年份尚可使用寿命原价…净残值年折旧率每年折旧额累计折旧
155760005／15192000192000
245760004／15153600345600
335760003／15115200460800
425760002／1576800537600
51576000l／1538400576000
企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，本准则第20条规定，除本准则第23条所列情况外，折旧方法一经选定，不得随意调整。如需调整，应根据《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定进行会计处理；如果企业随意调整固定资产折旧方法，按《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，属于滥用会计政策，应作为重大会计差错予以更正。
（四）固定资产计提折旧的账务处理
本准则第21条规定，固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。
企业在实际计提固定资产折旧时，应当按月提取折旧，并根据用途，借记“制造费用”、“营业费用”、“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。比如，企业自行建造固定资产过程中所使用的固定资产，其计提折旧应计入在建工程的成本，并最终形成另一项固定资产的成本；企业基本生产车间所使用的固定资产，其计提折旧应计入制造费用，并最终计入所生产的产品成本；企业管理部门所使用的固定资产，其计提折旧应计入管理费用；企业销售部门所使用的固定资产，其计提折旧应计入营业费用。
例13：ABC公司20×2年6月份固定资产计提折旧情况如下：甲车间厂房计提折旧38000元，机器设备计提折旧45000元；管理部门房屋建筑物计提折旧65000元，运输工具计提折旧24000元；销售部l’1房屋建筑物计提折旧32000元，运输工具计提折旧26300元。本月新购置一台机器设备，价值为540000元，预计使用寿命为10年。
本例中，新购置的机器设备本月不提折旧。本月计提的折旧费用中，车间使用的固定资产计提的折旧费计入制造费用，管理部门使用的固定资产计提的折旧费计入管理费用，销售部门使用的固定资产计提的折旧费计入营业费用。ABC公司计提折旧的账务处理如下：
借：制造费用——甲车间 83000
管理费用 89000
营业费用 58300
贷：累计折旧 230300
（五）固定资产使用寿命和折旧方法的复核
1．固定资产使用寿命的复核
本准则第22条规定，企业应定期对固定资产使用寿命进行复核。如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异，则应当相应调整固定资产折旧年限。
在固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境有可能与预计固定资产使用寿命时发生很大的变化。例如，固定资产使用强度比正常情况大大加强，致使固定资产实际使用寿命大大缩短；融资租赁合同对租赁期作了新的调整，等等。此时，如果不对固定资产预计使用寿命进行调整，原先确定的固定资产使用寿命必然不能反映出其为企业提供经济利益的期间，据此提供的会计信息就很可能是不真实的，进而影响会计信息使用者作出恰当的经济决策。为了避免这种情况，企业应定期对固定资产预计使用寿命进行复核，如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异，则应当相应调整固定资产折旧年限，并按照《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定进行会计处理。
2．固定资产折旧方法的复核
本准则第23条规定，企业应当定期对固定资产的折旧方法进行复核。如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，则应当相应改变固定资产折旧方法。
在固定资产使用过程中，其包含的经济利益的预期实现方式有可能发生重大改变。如果固定资产给企业带来经济利益的方式发生重大变化，企业也应相应改变折旧方法。例如，某企业以前年度采用年限平均法计提固定资产折旧；此次年度复核中发现，与该固定资产相关的技术发生很大变化，年限平均法已很难反映该项固定资产给企业带来经济利益的方式，因此，决定变年限平均法为加速折旧法。此时，如果不对固定资产折旧方法进行调整，原先确定的固定资产折旧方法必然不能反映出其为企业提供经济利益的方式，据此提供的会计信息就很可能是不真实的，进而影响会计信息使用者作出恰当的经济决策。为了避免这种情况，企业应定期复核固定资产的折旧方法，如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，则应当相应改变固定资产折旧方法，并按照《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定进行会计处理。
七、关于后续支出
企业的固定资产投入使用后，为了适应新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良。如果这项支出增强了固定资产获取未来经济利益的能力，提高了固定资产的性能，如延长了固定资产的使用寿命、使产品质量实质性提高或使产品成本实质性降低，即，使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，则应将该支出计入固定资产的账面价值；否则，应将这些后续支出予以费用化，计入发生当期的损益。
（一）资本化的后续支出
本准则第24条规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。
企业通过对厂房进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，延长了厂房等固定资产的使用寿命；企业通过对设备的改建，提高了其单位时间内产品的产出数量，提高了机器设备等固定资产的生产能力；企业通过对车床的改良，大大提高了其生产产品的精确度，实现了企业产品的更新换代；企业通过对生产线的改良，促使其大大降低了产品的成本，提高了企业产品的价格竞争力等，通常都表明后续支出提高了固定资产原定的创利能力。此时，应将后续支出予以资本化。在将后续支出予以资本化时，后续支出的计入，不应导致计入后的固定资产账面价值超过其可收回金额。
在对固定资产发生可资本化的后续支出时，企业应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，应在后续支出资本化后的固定资产账面价值不超过其可收回金额的范围内，从“在建工程”科目转入固定资产。
例14：甲公司是一家从事印刷业的企业，有关业务资料如下：
（1）1999年12月，该公司自行建成了一条印刷生产线，建造成本为568000元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为固定资产原价的3％，预计使用年限为6年。
（2）2002年1月1日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。
（3）2002年1月回日至3月31日，经过三个月的改扩建，完成了对这条印刷生产线的改扩建工程，共发生支出268900元，全部以银行存款支付。
（4）该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计将其使用年限延长了4年，即为10年。
假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3％；折旧方法仍为年限平均法；改扩建工程达到预定可使用状态后，该生产线预计能给企业带来的可收回金额为700000元。
（5）为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费；公司按年度计提固定资产折旧。
本例中，由于对生产线的改扩建支出，提高了生产线的生产能力并延长了其使用寿命，所以，此项后续支出应增加固定资产的账面价值。有关的账务处理如下：
（6）2000年1月1日至2001年12月S1日两年间，即，固定资产后续支出发生前，该条生产线的应计折旧额为：568000×（1…3％）＝550960（元），年折旧额为：550960/6=91826．67（元），各年计提固定资产折旧的会计分录为：
借：制造费用 91826，67
贷：累计折旧 91826．67
（2）2002年1月1日，固定资产的账面价值为：568000…（91826。67×2）=384346．66（元），固定资产转入改扩建时的会计分录为：
借：在建工程 384346．66
累计折旧 183653．34
贷：固定资产 568000
（3）2002年1月1日至3月31日，固定资产后续支出发生时的会计分录为：
借：在建工程 268900
贷：银行存款 268900
（4）2002年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，如将后续支出全部资本化后的固定资产账面价值为：384346．66＋268900=653246．66（元），不超过改扩建工程达到预定可使用状态后固定资产预计能给企业带来的可收回金额700000元，所以，可将后续支出全部予以资本化，会计分录为：
借：固定资产 653246．66
贷：在建工程 653246．66
（5）2002年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，固定资产的账面价值为653246．66（元）；固定资产应计提折旧额为：653246．66×（1…3％）=633649。26（元）；在2002年4月1日至12月31日九个月期间，每月计提固定资产折旧额为：633649．26/（7×12＋9）＝6813．43（元）。
在2003年1月1日至2009年12月31日七年间，每年计提固定资产折旧额为：6813．43×12=8l761．16（元）。每年计提固定资产折旧的会计分录为：
借：制造费用 81761．16
贷：累计折旧 8l761．16
（二）费用化的后续支出
本准则第25条规定，根据本准则第24条规定应计入固定资产账面价值以外的后续支出，应当确认为费用。
一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。发生固定资产维护支出只是确保固定资产的正常工作状况，它并不导致固定资产性能的改变或固定资产未来经济利益的增加。因此，应在发生时一次性直接计入当期费用，不再通过预提或者待摊的方式进行核算。
例15：2002年1月3日，甲公司对现有的一台生产用机器设备进行修理，修理过程中领用本企业原材料一批，价值为94000元，为购买该批原材料支付的增值税进项税额为15980元；应支付维修人员的工资为28000元。
本例中，由于对机器设备的维修，仅仅是为了维护固定资产的正常使用而发生的，该项支出并没有使可能流入企业的经济利益超过原先的估计，因此，应将该项固定资产后续支出在其发生时确认为费用。甲公司的账务处理如下：
借：制造费用 137980
贷：原材料 94000
应交税金——应交增值税（进项税额转出） 15980
应付工资 28000
八、关于减值
本准则第26条规定，固定资产的减值是指，固定资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额，是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售净价是指，资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。
如果对于已经发生的固定资产减值损失不加以确认，必将导致固定资产价
