02-固定资产指南-第4章
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如果对于已经发生的固定资产减值损失不加以确认，必将导致固定资产价值的虚夸，也不符合会计核算中的谨慎原则。
因此，企业应当于期末对固定资产进行检查，如果发现某一固定资产发生减值，应当计提相应的减值准备。本准则第27条至30条规范了固定资产减值相关内容的核算。
（一）判断固定资产减值的主要迹象
本准则第27条列示了有关判断固定资产发生减值的迹象：
（l）固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复。
在市场经济条件下，资产的市场价格是其价值的最为直观的表现形式。如果某一固定资产的市场价格大幅度下跌，并且预期在近期内不可能恢复，那么，这一固定资产就有可能发生了减值。
（2）企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响。
在市场经济条件下，企业产品的生产和销售总是依赖于一定的经营环境。当企业经营环境发生重大变化，将对企业固定资产产生重大的影响，并且这种影响是负面影响时，企业应判断固定资产是否发生减值。
（3）同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低。
判断固定资产是否减值主要是比较固定资产账面价值是否高于固定资产可收回金额，如果运用未来现金流量来计算固定资产可收回金额，则固定资产的未来现金流量与折现率将影响固定资产的可收回金额。如果以同期市场利率等作为计算固定资产可收回金额的折现率，则同期市场利率等的提高将降低固定资产的可收回金额。当同期市场利率大幅度提高，则表明以此计算的固定资产的可收回金额将大幅度降低，从而表明固定资产有可能发生减值。
（4）固定资产陈旧过时或发生实体损坏。
固定资产陈旧过时或者发生实体损坏，将大大影响固定资产的生产能力，如生产出大量不合格产品等，从而降低固定资产产生未来经济利益的能力，进而表明其可收回金额将降低，此时，固定资产就有可能发生了减值。
（5）固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响。
（6）其他有可能表明资产已发生减值的情况。
在实际工作中，出现上述迹象，并不必然表明该固定资产发生减值，企业应在综合考虑各方面因素的基础上，作出职业判断。
（二）计提固定资产减值准备
如果固定资产发生减值，企业应计提固定资产减值准备。在具体工作中，计提固定资产减值准备需要经过以下步骤：
第一步，考虑固定资产发生减值的迹象
第二步，计算确定固定资产可收回金额
在计算确定固定资产可收回金额时，首先，企业应计算固定资产的销售净价；其次，企业应计算预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值；最后，企业应比较固定资产的销售净价和预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值，取其较高者作为固定资产的可收回金额。其中，企业预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值主要取决于该固定资产的预计使用寿命、未来所产生的现金流量和折现率的选择。预计使用寿命应以该项固定资产的尚可使用寿命为限；该资产未来所产生的现金流量一般应参照该资产在过去使用期间所产生的经济利益预计；折现率应反映货币时间价值的当前市场评价和资产特有风险。由于计算资产的未来现金流量现值均通过预计才能得到，因此，企业在预计固定资产未来现金流量时，需运用职业判断，并根据谨慎原则的要求，充分考虑固定资产尚可使用寿命内的风险因素。
例16：20×2年12月31日，M出租汽车公司对购入的时间相同、型号相同、性能相似的出租车进行检查时发现其可能发生减值。该类出租车销售净价总额为1200000元；尚可使用5年，预计其在未来4年内产生的现金流量分别为：
400000元、360000元、320000元、250000元；第5年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为200000元；在考虑相关风险的基础上，公司决定采用5％的折现率。假设20×2年12月31日该出租车的账面价值为1500000元，以前年度没有计提固定资产减值准备。有关计算过程见表2：
表2固定资产未来现金流量现值计算表
年度预计未来现金流量折现率现值系数现值
20×3年4000005％0．9524380960
20×4年3600005％09070326520
20×5年3200005％08638276416
20×6年2500005％0．8227205675
20×7年2000005％0．7835156700
合计 1346271
由表2可见，企业预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为1346271元，大于其销售净价1200000元，所以，其可收回金额为1346271元。
第三步，比较固定资产账面价值与可收回金额出租汽车公司出租汽车的账面价值为1500000元，可收回金额为1346271元，其账面价值大于可收回金额的差额为153729（1500000—1346271）元。
第四步，进行账务处理
在具体计提固定资产减值准备时，企业应按固定资产账面价值超过其可收回金额的部分计提减值准备。计提的固定资产减值准备，借记“营业外支出——计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。如果当期应计提的固定资产减值准备金额高于已计提的固定资产减值准备的账面余额，企业应按其差额补提减值准备，借记“营业外支出——计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目；如果当期应计提的固定资产减值准备金额低于已计提的固定资产减值准备的账面余额，企业应将原已计提的固定资产减值准备全额转回，借记“固定资产减值准备”科目，将属于转回的固定资产减值损失，贷记“营业外支出——计提的固定资产减值准备”科目，将二者之间的差额，贷记“累计折旧”科目。M出租汽车公司的账务处理如下：
借：营业外支出——计提的固定资产减值准备 153729
贷：固定资产减值准备 153729
（三）已确认固定资产减值损失的转回
本准则第30条规定，如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值准备应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。
在判断资产减值是否转回时，本准则强调只有在以前计提固定资产减值准备的迹象发生变化而引起的固定资产可收回金额高于其账面价值时，才对已计提的固定资产减值准备转回，转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备；在转回已确认的固定资产减值损失时，转回后固定资产的账面价值不应超过不考虑计提减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值，即，取得固定资产时的原价扣除正常情况下计提的累计折旧后的余额，同时，冲销没有转回的已计提的固定资产减值准备，并增加已计提的固定资产累计折旧。
如果固定资产减值损失转回后，其预计使用寿命、预计净残值率（或预计净残值，下同）和折旧方法发生变更的，企业应按照《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定进行会计处理。
例17：M股份有限公司为一家生产性企业，有关业务资料如下：
（1）20×I年12月23日，M股份有限公司购置了一台设备，价值为13000000元（含增值税进项税额）；在考虑相关因素的基础上，公司预计该设备的使用寿命为8年，预计净残值为650000元，采用年限平均法计提折旧。
（2）20×5年12月31日，公司在进行检查时发现，该设备发生减值，可收回金额为2808000元，计提固定资产减值准备4017000元。
（3）20×7年12月31日，公司在进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，对公司产生有利影响，可收回金额为5600000元。
（4）假设整个过程不考虑其他相关税费；该设备在20×5年12月31日以前没有计提固定资产减值准备；该设备一直采用年限平均法计提折旧；预计净残值始终为650000元；预计使用寿命没有发生变更；为简化计算过程，本例假定该公司按年度计提固定资产折旧。
根据例17所给资料，分析如下：
（1）20×2年1月1日至20×5年12月31日，公司每年计提的折旧金额分别为1543750＇（13000000—650000）／8］元，累计折旧金额为6175000（1543750×4）元。
（2）20×5年12月31日，在不考虑计提减值准备因素情况下计算确定的固定资产账面净值为6825000（13000000…6175000）元；可收回金额为2808000元。因此，该公司应计提固定资产减值准备金额为4017000（6825000－2808000）元。
（3）20×6年、20×7年两年间，公司每年计提的折旧金额分别为539500［（2808000—650000）／4］元。
（4）20×7年12月31日，在没有转回已确认的固定资产减值损失情况下的固定资产账面净额为1729000（2808000…539500×2）元；可收回金额为5600000元。因此，该公司应相应转回已确认的部分固定资产减值损失。
（5）20×7年12月31日，在不考虑计提减值准备因素情况下计算确定的固定资产账面净值为3737500（13000000－1543750×6）元，低于其可收回金额5600000元，所以，该公司不能按照可收回金额5600000元与没有转回已确认的固定资产减值损失情况下的固定资产账面净额1729000元之间的差额3871000（5600000—1729000）元予以转回，而应按照在不考虑计提减值准备因素情况下计算确定的固定资产账面净值3737500元与没有转回已确认的固定资产减值损失情况下的固定资产账面净额1729000元之间的差额2008500（737500－1729000）元予以转回，同时，将原已计提的固定资产减值准备4017000元与转回的固定资产减值准备2008500元之间的差额2008500（4017000—2008500）元冲销，并增加已计提的固定资产累计折旧。
M股份有限公司的账务处理如下：
借：固定资产减值准备 4017000
贷：营业外支出——计提的固定资产减值准备 2008500
累计折旧2008500
（四）计提减值的固定资产计提折旧的方法
本准则第29条规定，已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。
固定资产计提减值准备后，企业应当重新复核固定资产的折旧方法、预计使用寿命和预计净残值，并区别情况采用不同的处理方法。
1．如果固定资产所合经济利益的预期实现方式没有发生变更，企业仍应遵循原有的折旧方法，按照固定资产的账面价值扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果固定资产所含经济利益的预期实现方式发生了重大改变，则应当相应改变固定资产折旧方法，并按照《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定进行会计处理。
2．如果固定资产的预计使用寿命没有发生变更，企业仍应遵循原有的预计使用寿命，按照固定资产的账面价值扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果固定资产的预计使用寿命发生变更，企业应当相应改变固定资产的预计使用寿命，并按照《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定进行会计处理。
3．如果固定资产的预计净残值没有发生变更，企业仍应按照固定资产的账面价值扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果固定资产的预计净残值发生变更，则企业应当相应改变固定资产的预计净残值，并按照《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定进行会计处理。
例18：N股份有限公司为一家生产性企业，有关业务资料如下：
（1）20×I年12月23日，N股份有限公司购置了一台不需安装的设备，价值为13000000元（含增值税进项税额），款项以银行存款支付。
（2）在考虑相关因素的基础上，公司预计该设备的使用寿命为8年，预计净残值为650000元，采用年限平均法计提折旧。
（3）20×5年12月31日，公司在进行检查时发现，该设备有可能发生减值，现时的销售净价为2040000元，未来4年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为2808000元。
（4）20×7年12月31日，公司在进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，对公司产生有利影响，目前市场上该类设备的销售净价为4800000元，未来2年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为5600000元。
（5）假设整个过程不考虑其他相关税费；该设备在20×5年12月31日以前没有计提固定资产减值准备；该设备一直采用年限平均法计提折旧；预计净残值始终为650000元；预计使用寿命没有发生变更；为简化计算过程，本例假定该公司按年度计提固定资产折旧。
根据例18所给资料，分析如下：
（1）20×2年1月1日至20×5年12月31日，公司每年计提的折旧金额分别为1543750［（13000000—650000）／8＇元，累计折旧金额为6175000（1543750×4）元。
（2）20×5年12月31日，在不考虑计提减值准备因素情况下计算确定的固定资产账面净值为6825000（l3000000－6175000）元；销售净价为2040000元，预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为2808000元，所以可收回金额为2808000元。因此，该公司应计提固定资产减值准备金额为4017000（6825000－2808000）元。
（3）20×6年、20×7年两年间，公司每年计提的折旧金额分别为539500［（2808000—650000）／4＇元。
（4）20×7年12月31日，在没有转回已确认的固定资产减值损失情况下的固定资产账面净额为1729000（2808000－539500×2）元；销售净价为4800000元，预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为5600000元，所以可收回金额为5600000元。因此，该公司应相应转回已确认的部分固定资产减值损失。
（5）20×7年12月31R，在�
