08-借款费用指南-第2章

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　　　　上述公式中的“每笔资产支出占用的天数”是指发生在固定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度。“会计期间涵盖的天数”是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。上述时间长度一般应以天数计算，有时考虑到资产支出发生笔数较多，而且发生比较均衡，为简化计算，也可以月数计算，具体可根据借款费用资本化金额的计算期和发生的资产支出笔数的多寡和均衡情况而定。
　　　　（1）如果企业按月计算应予资本化的借款费用，则应当以该月中每笔资产支出金额乘以每笔支出所需要承担借款费用的天数与当月天数之比，计算确定该月累计支出加权平均数；如果每月资产支出的笔数较多，支出发生比较均衡，为简化计算，也可以以每月月初资产支出余额和当月资产支出的算术平均数之和作为当月的累计支出加权平均数，即：
　　　　累计支出加权平均数＝月初资产支出余额＋当月资产支出算术平均数
　　　　上述公式中的“当月资产支出算术平均数”按如下公式计算：
　　　　当月资产支出算术平均数＝当月资产支出总额／2
　　　　（2）如果企业按季、半年或年计算应予资本化的借款费用，应当以每笔资产支出金额乘以每笔支出所需要承担借款费用的天数与该季（半年或年）天数之比，计算确定该季（半年或年）累计支出加权平均数；如果资产支出笔数较多，支出发生比较均衡，为简化计算，也可以月数作为计算累计支出加权平均数的权数，即以月数作为确定承担借款费用的时间长度的最小单位。此时可以根据每月月初资产支出余额和每月资产支出算术平均数之和除以会计期间涵盖的月数，加总计算确定该季（半年或年）累计支出加权平均数，其计算公式为：　累计支出加权平均数＝　∑［（月初资产支出余额＋当月资产支出算术平均数）×1/会计期间涵盖的月数］　
　　　　需要注意的是，在这种情况下，企业应按照该累计支出加权平均数乘以相应会计期间的利率（即季利率、半年利率或者年利率），求得该期应予资本化的利息金额。企业也可以首先按照每月累计支出加权平均数乘以月利率计算出每月应予资本化的利息金额，然后加总得到该季（半年或年度）应予资本化的利息金额。
　　　　以下举例说明上述情况下累计支出加权平均数的计算方法：
　　　　（1）企业按月计算应予资本化的借款费用
　　　　【例1】风华公司为增值税一般纳税企业，从2000年1月1日开始建造一项固定资产，并为建造该项资产专门从银行借入了500万元的3年期借款，年利率为6％。资产于2000年4月1日建造完工。为简化计算，假设每月均为30天。
　　　　公司在2000年1月～3月间发生的资产支出如下：
　　　　1月1日，支付购买工程用物资款项140。40万元，其中增值税进项税额为20。40万元；
　　　　2月10日，支付建造资产的职工工资9万元；
　　　　3月15日，将企业的产品用于建造固定资产，该产品的成本为60万元，其中，材料成本为50万元，增值税进项税额为8。50万元，该产品计税价格为100万元，增值税销项税额为17万元，为生产这些产品所耗用的材料价款及增值税进项税额已支付；
　　　　3月31日，为3月15日用于固定资产建造的本企业产品，交纳增值税8。50万元。
　　　　公司如按月计算应予资本化的借款费用，应根据每月每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当月天数之比，计算每月累计支出加权平均数：　1月份累计支出加权平均数　＝140。40×30/30　＝140。40（万元）　
　　　　2月份累计支出加权平均数　＝140。40×30/30＋9×20/30　＝146。40（万元）　
　　　　3月份累计支出加权平均数　＝140。40×30/30＋9×30/30＋68。50×15/30＋8。50×0/30　＝183。65（万元）　
　　　　（2）企业按季（或半年、全年）计算应予资本化的借款费用
　　　　【例2】承例1，假设其他条件不变，公司按季计算应予资本化的借款费用。公司应根据2000年第一季度每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当季天数之比，计算第一季度累计支出加权平均数：
　　　　公司第一季度累计支出加权平均数
　　　　＝140。40×90/90＋9×50/90＋68。50×15/90
　　　　＝156。82（万元）
　　　　（3）企业按月计算应予资本化的借款费用，且资产支出笔数较多、支出发生比较均衡的情况（简化计算方法）
　　　　【例3】承例1，假设其他条件不变，公司为建造固定资产而在2000年1月～3月间发生的资产支出如下：
　　　　1月1日，支付购买工程用物资款项35。10万元，其中增值税进项税额为5。10万元；
　　　　1月6日，支付项目设计方案费20万元；
　　　　1月15日，支付工程用物资款46。80万元，其中增值税进项税额为6。80万元；
　　　　1月20日，支付建造该项资产的职工工资2万元；
　　　　1月28日，支付工程用料款32。76万元，其中增值税进项税额为4。76万元；
　　　　2月6日，将本公司生产的产品用于工程建设，产品成本为4万元，其中材料成本为3万元，增值税进项税额为0。51万元，为生产这些产品所耗用的材料价款及增值税进项税额已支付；
　　　　2月8日，支付项目顾问费2万元；
　　　　2月12日，用银行存款购买工程用低值易耗品1。17万元，其中增值税进项税额为0。17万元；
　　　　2月20日，支付建造该项资产的职工工资2万元；
　　　　2月28日，交纳2月6日用于工程建设的本公司产品的增值税应纳税额0。51万元；
　　　　3月10日，支付工程用物资款29。25万元，其中增值税进项税额为4。25万元；
　　　　3月20日，支付建造该项资产的职工工资5万元；
　　　　3月28日，用本企业的产品向外单位换进一批工程用物资，产品成本为30万元，其中材料成本为20万元，增值税进项税额为3。40万元，为生产这些产品所耗用的材料价款及增值税进项税额已支付；
　　　　3月31日，交纳3月28日用本企业产品交换工程用物资的增值税应纳税额5。10万元。
　　　　公司按月计算应予资本化的借款费用。公司可以根据每月每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当月天数之比，计算每月累计支出加权平均数。但考虑到每月资产支出的笔数较多，支出发生比较均匀，也可以简化计算，即用每月月初资产支出余额和每月资产支出算术平均数之和作为当月的累计支出加权平均数。具体计算如下：　1月份累计支出加权平均数　＝月初资产支出余额＋当月资产支出总额/2　＝0＋（35。10＋20＋46。8＋2＋32。76）/2　＝0＋136。66/2　＝68。33（万元）　
　　　　2月份累计支出加权平均数　＝136。66＋（4。51＋2＋1。17＋2＋0。51）/2
＝136。66＋10。19/2　＝141。76（万元）　
　　　　3月份累计支出加权平均数　＝146。85＋（29。25＋5＋33。4　＋5。10）/2　＝146。85＋72。75/2　＝183。23（万元）　
　　　　计算过程见下表：
　　　　月份　月初资产
　　　　支出余额　当月资产
　　　　支出总额　当月资产支出
　　　　算术平均数　累计支出加
　　　　权平均数　月末资产
　　　　支出余额　
　　　　（1）＝上月（5）　（2）　（3）＝（2）/2　（4）＝（1）＋（3）　（5）＝（1）＋（2）　1　0　35。10＋20＋46。80＋2＋32。76＝136。66　136。66/2＝68。33　68。33　136。66　2　136。66　4。51＋2＋1。17＋2＋0。51＝10。19　10。19/2＝5。10　141。76　146。85　
3　146。85　29。25＋5＋33。4＋5。10＝72。75　72。75/2＝36。38　183。23　219。60　
　　　　（4）企业按季（或半年、全年）计算应予资本化的借款费用，且资产支出笔数较多、支出发生比较均衡的情况（简化计算方法）
　　　　【例4】承例3，假设其他条件不变，公司按季计算应予资本化的借款费用。公司可以以2000年第一季度每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当季天数之比，计算第一季度累计支出加权平均数，但考虑到资产支出笔数较多，支出发生比较均匀，也可以简化计算，即选择以月数（而非天数）作为确定承担借款费用时间长度的最小单位，根据公式据以计算第一季度累计支出加权平均数：　第一季度累计支出加权平均数　＝∑［（月初资产支出余额＋当月资产支出算术平均数）×1/会计期间涵盖的月数］＝［0＋（35。10＋20＋46。8＋2＋32。76）/2］×1/3＋［136。66＋（4。51＋2＋1。17＋2＋　0。51）/2］×1/3＋［146。85＋（29。25＋5＋33。4＋5。10）/2］×1/3＝131。11（万元）
　
　　　　2。资本化率的确定
　　　　资本化率应当分别不同情况，按下列原则确定：
　　　　（1）为购建固定资产只借入了一笔专门借款，资本化率即为该项借款的利率。
　　　　一般来说，在为购建某项固定资产只借入一笔专门借款的情况下，该项借款的利率即为资本化率，如果这一项专门借款为采用面值发行的债券，则债券的票面利率即为资本化率。当为购建固定资产专门折价或溢价发行了一笔债券时，此时即使只存在这一笔专门借款，也不能直接将债券的票面利率作为资本化率，而应重新计算债券的实际利率作为资本化率。资本化率即实际利率的计算公式为：　债券当期实际发生的利息　±　当期应摊销的折价或溢价
　　　　资本化率＝　×100％　债券期初账面价值　
　　　　上述公式中的“债券当期实际发生的利息”是指当期按债券的票面价值乘以票面利率计算得出的利息金额。
　　　　上述公式中的“当期应摊销的折价或溢价”是指按实际利率法或直线法计算的折价或溢价的每期摊销金额。
　　　　上述公式中的“债券期初账面价值”是指每期期初债券的账面价值，包括上期应计的利息和上期应摊销的折价或溢价金额，如果债券是分期付息的，还应扣除分期付息情况下每期已经支付的利息金额。如果到期还本、分期付息的债券每期应计和支付的利息，均未通过“应付债券”科目核算，则每期期初债券的账面价值中只包括上期应摊销的折价或溢价。如果企业选择按月份、季度或半年计算一次借款费用应予资本化的金额，由于每期需要调整债券期初账面价值，比较繁琐，为简化工作量，也可以采取按年调整的办法处理，即以每年年初债券的账面价值作为这一年中每期期初债券的账面价值。
　　　　①按实际利率法摊销折价或溢价
　　　　企业选择按实际利率法摊销折价或溢价时，资本化率按照插值法的计算如下：
　　　　【例5】企业为建造一项固定资产于2000年1月1日发行3年期债券，票面价值为1000万元，票面年利率为5％，每年年末支付利息，到期还本，债券发行价格为900万元（不考虑发行债券的辅助费用）。
　　　　每年年末支付的利息＝1000×5％＝50（万元）
　　　　50×PA（3，r）＋1000×PV（3，r）＝900
　　　　当r＝9％时，
　　　　50×2。531295＋1000×0。772183＝898。74775＜900
　　　　当r＝8％时，
　　　　50×2。577097＋1000×0。793832＝922。68685＞900
　　　　用插值法计算如下：　利率　现值　
　　　　8％　922。6869　
　　　　r　900　
　　　　9％　898。7478　
　　　　898。7478－900　
　　　　898。7478…922。6869　＝　9％…r
　　　　9％…8％　
　　　　r＝8。95％　
　　　　实际利率为8。95％，即资本化率也为8。95％。
　　　　按照插值法计算出实际利率后，可以直接将这一利率作为资本化率，不需要再根据这一实际利率计算每期应摊销的折价或溢价金额。
　　　　②按直线法摊销折价或溢价
　　　　如果企业选择按直线法摊销折价或溢价，资本化率的计算如下：
　　　　【例6】承例5，则发行债券第一年的资本化率为：　资本化率＝　50＋100/3（1000…100）×100％＝9。26％　
　　　　发行债券第二年的资本化率为：　资本化率＝　50＋100/3（1000…100＋50＋100/3…50）
×100％＝8。93％　
　　　　（2）为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，则资本化率应为这些专门借款的加权平均利率。
　　　　如果为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，在这些借款都没有折价或溢价的情况下，加权平均利率的计算公式为：　加权平均利率＝　专门借款当期实际发生的利息之和专门借款本金加权平均数×100％　
　　　　上述公式的分子“专门借款当期实际发生的利息之和”是指企业因借入款项在当期实际发生的利息金额。
　　　　上述公式的分母“专门借款本金加权平均数”是指各专门借款的本金余额在会计期间内的加权平均数，其计算应根据每笔专门借款的本金乘以该借款在当期实际占用的天数与会计期间涵盖的天数之比确定。计算公式为：　专门借款本金加权平均数　＝　∑每笔专门借款本金　×　每笔专门借款实际占用的天数会计期间涵盖的天数
　　　　为简化计算，也可以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。
　　　　【例7】企业为建造某项固定资产于1999年1月1日专门借入了100万元，3月1日又专门借入了100万元，资产的建造工作从1月1日开始。假定企业按季计算资本化金额。
　　　　在3月31日，企业的第一笔专门借款占用了3个月，第二笔专门借款占用了1个月，则第一季度“专门借款本金加权平均数”为：
　　　　专门借款本金加权平均数=＇100×3/3＋100×1/3＇＝133。3（万元）
　　　　如果这些专门借款存在折价或溢价的情况，还应当将每期应摊销折价或溢价的金额作为利息的调整额，对加权平均利率即资本化率作相应调整。折价或溢价的摊销可以采用实际利率法，也可以采用直线法。此时，加权平均利率的计算公式为：　专门借款当期实际发生的利息之和　±　当期应摊销的折价或溢价加权平均利率　＝×100％专门借款本金加权平均数　
　　　　需要注意的是，如果上述专门借款中有存在折价或溢价的债券，则该债券的本金应按每期期初债券的账面价值作为基数进行加权平均，为简化工作量，也可以每年年初债券的账面价值作为这一年中每期期初的账面价值。
　　　　【例8】某企业2000年1月1日开始建造一项固定资产，专门借款有两项：
　　　　①2000年1月1日借入的3年期借款100万元，年利率为6％；
　　　　②2000年4月1日发行的3年期债券200万元，票面年利率为5％，债券发行价格为170万元，折价30万元（不考虑发行债券发生的辅助费用）。
　　　　假定资产建造从1月1日开始，截至3月31日，计算得出的累计支出加权平均数为90万元，截至6月30日，计算得出的累计支出加权平均数为150万元，债券折价采用直线法摊销。2000年第一季度和第二季度适用的资本化率计算如下：
　　　　由于第一季度只有一笔专门借款，资本化率即为该借款的利率，即1。5％（6％×3/12）。
　　　　由于第二季度有两笔专门借款，适用的资本化率为两项专门借款的加权平均利率。加权平均利率计算如下：　专门借款当期实际发生的利息之和　±　当期应摊销的
折价或溢价加权平均利率＝×100％借款本金加权平均数　
　　　　＝　100×6％×3/12＋200×5％×3/12＋＇（200…170）÷3×3/12］　
　　　　　　　　100＋170×100％　
　　　　　＝　2。41％　

　　　　3。利息资本化金额的限额
　　　　本准则规定，在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。如果根据累计支出加权平均数乘以资本化率计算得出的