国际经济法07第七章　国际经济法领域的其他法律制度-第7章

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方境内承包建筑、安装和装配工程活动，延续一定的时间（《联合国范本》规定工程延续6个月以上），也可以构成常设机构。一方企业在另一方境内并未通过某种固定的营业场所从事营业活动，但它在另一方境内授权特定的营业代理人开展业务，如果同时符合以下条件，即应认定常设机构存在；其一，这种营业代理人必须是依附于企业的非独立地位代理人；其二，企业授权这种非独立代理人经常代表企业与他人签订属于企业经营范围内容的合同，包括有权修改现行合同。常设机构原则是各国在双重征税协定中普遍适用的协调居住国和来源地国在跨国营业所得上征税权冲突的一般性冲突规则。其例外是对跨国从事国际海运和航空运输企业的营业利润的征税，不适用常设机构原则。
　　（2）跨国劳务所得征税权冲突的协调。跨国劳务所得系指缔约国一方居民个人取得的来源于缔约国另一方境内的劳务所得。在各国税收协定实践中，通常针对两类不同的跨国劳务所得，分别规定不同的协调征税权冲突的原则，另外还就某些特定人员的劳务报酬和所得，单独作出特别规定。①关于跨国独立劳务所得课税协调的一般原则〃固定基地原则〃。按此原则，缔约国一方居民取得的独立劳务所得，应仅由其居住国一方课税。但是，如果缔约国一方居民在缔约国另一方境内设有经常从事独立劳务活动的固定基地，作为收入来源地国的缔约国另一方有权对属于该固定基地的那部分所得征税。2000年经合组织在修订其税收协定范本时，将独立个人劳务所得纳入营业利润中，由常设机构原则协调独立劳务所得征税权冲突。②关于跨国非独立劳务所得的一般课税协调原则。在对非居民的跨国非独立劳务所得征税方面，各国税收协定一般规定，缔约国一方居民在缔约国另一方受雇而取得的工资、薪金和其他类似的非独立劳务收入，可以在缔约国另一方征税。但在同时具备以下三项条件的情况下，应仅由居住国一方征税，作为收入来源地国的缔约国另一方则不得征税：收款人在某一会计年度内在缔约国另一方境内停留累计不超过183天；劳务报酬并非由缔约国另一方居民的雇主或代表该雇主支付的；该项劳务报酬不是由雇主设在缔约国另一方境内的常设机构或固定基地所负担。③对特定人员的跨国劳务所得的征税。一是对跨国董事所得的课税。董事费是公司法人支付给董事会成员的劳务酬金。按支付者所在地原则确认支付董事费的公司所在国一方有权对此类跨国所得征税，而不管纳税人在境内居留的期限长短和其实际劳务活动地何在。二是对跨国从事表演活动的艺术家、运动员所得的征税。各国在税收协定中对此类人员的跨国所得，都不适用一般的独立劳务和非独立劳务所得的课税原则。而是单独规定：缔约国一方居民，作为表演家或运动员，在缔约国另一方从事其个人活动取得的收入，不论是归属于本人，还是归属于其他人，都可以在该缔约国另一方征税。但是，对缔约国一方居民作为表演家或运动员，按照缔约国双方政府的文化交流计划或是由缔约国一方政府设立的公共基金资助，前往缔约国另一方从事表演活动取得的收入，一般都规定缔约国另一方应予免税。三是对退休人员和政府职员所得的征税。对退休人员的跨国退休金所得征税，协定一般规定，缔约国一方居民个人因以前在缔约国另一方的雇佣关系而由缔约国另一方的企业事业等单位支付的退休金和其他类似报酬，应仅由退休人员本人所在的居住国一方独占行使居民税收管辖权征税。对于政府职员（不包括受雇于政府举办的企业或事业单位职员）取得的除退休金以外的工资、薪金报酬，国际税法规定原则上应仅由支付上述所得的政府所在国独占征税。四是对学生、实习生的跨国所得的征税。各国间税收协定规定，对作为缔约国一方居民的学生和实习生，由于接受教育或培训的目的而停留在缔约国另一方，对其为维持生活，进行学习和接受培训所取得的收入，缔约国另一方应予免税。但免税范围有所不同。一般说来，上述学生和实习生收到的来源于教育和培训地境外的所得，以及从政府、科教文化机构取得的奖学金、助学金和赠款都在免税范围。
　　（3）跨国投资所得征税权冲突的协调。此处的投资所得主要包括股息、利息和特许权使用费。为协调这种征税权冲突，各国都采取税收分享原则，即规定对跨国股息、利息和特许权使用费所得，可以在受益人的居住国征税，也可以在来源地国一方征税（但经合组织范本对跨国特许权使用费主张应由居住国独占征税）。为了保证居住国一方能分享一定税收利益，在确认来源地国对投资所得有权课税的同时，限定其源泉课税的税率不得超过一定比例。
　　（4）跨国不动产所得、财产收益以及财产价值的征税协调。一是对跨国不动产所得的征税协调。这里的不动产所得，指的是纳税人在不转移不动产的所有权情况下，运用不动产，包括使用或出租等形式，而取得的所得。不动产所在地国对于非居民从境内取得的不动产所得有权征税，这一点在国际税收实践中为各国普遍承认。二是对跨国财产收益的征税协调。在此问题上，各国通常遵循的规则是，缔约国一方居民转让位于缔约国另一方的不动产取得的收益，可由不动产所在的缔约国另一方征税。转让缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构的营业财产或者属于缔约国一方居民在缔约国另一方从事个人独立劳务的固定基地的财产所取得的收益，包括整个常设机构或固定基地转让的收益，可以由该机构或场所所在的缔约国另一方征税。对于转让从事国际运输的船舶或飞机，以及属于经营上述船舶和飞机的动产所获的收益，由于其所得来源地很难确定，一般都规定应仅由转让者的居住国一方独占征税。但是，对于以转让股权或股票形式转让公司财产取得的所得，缔约国双方如何分配税收管辖权，国际协定实践中的分歧较大。三是对跨国财产价值的征税权冲突的协调。按照两个范本，缔约国一方居民所有并且坐落在缔约国另一方境内的不动产，以及缔约国一方企业设在缔约国另一方的常设机构营业财产部分的动产，或缔约国一方居民设在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地的动产，都可以在缔约国另一方征税。
3、消除国际双重征税的方法。来源国税收管辖权优先的原则已经得到广泛的承认，因此在来源国已优先征税的情况下，居住国必须采取措施避免或缓解国际双重征税。就国内税法采用的解决国际双重征税的措施而言，主要包括免税法、抵免法、税收饶让抵免等。
　　（1）免税法。它是指居住国一方对本国居民来源于来源国的已经在来源国纳税的跨国所得，在一定条件下放弃居民税收管辖权。其实质是居住国对居民的境外所得放弃行使居民税收管辖权，这对纳税人非常有利，却减少了居住国财政收入。
　　（2）抵免法。按照这种方法，居住国按照居民纳税人的境外所得或一般财产价值的全额为基数计算其应纳税额，但对居民纳税人已在来源国缴纳的所得税或财产税额，允许从居住国应纳税额中扣除。它是目前大多数国家采用的避免国际双重征税的方法。抵免法有全额抵免和限额抵免两种形式。全额抵免是指居住国允许纳税人已缴的来源国税额可以全部用来冲抵其居住国应纳税额，没有限额的限制。限额抵免是指纳税人可以从居住国应纳税额中冲抵的已缴来源国税额，不得超过纳税人的境外来源所得按照居住国税法规定税率计算出的应纳税额。由于采用限额抵免法时，居住国作出的让步比采用全额抵免小，因此绝大多数国家采用限额抵免。我国个人所得税法以及外商投资企业和外国企业所得税法都规定了限额抵免法。
　　（3）税收饶让抵免。通常按照税收抵免制度，只有居民纳税人在来源地国实际已纳的税额，才能在居住国的应纳税额中得到抵免。如果纳税人来源于来源国的所得未在来源国纳税或少纳税，那么，居民纳税人可以在居住国应纳税额中抵免的税额就不存在或减少。这样，来源国为吸引外资而实行的减免税优惠就不能使跨国投资者实际受惠，其所放弃的税收利益实质上转为投资者居住国的收入，根本不能起到鼓励资本输入的效果。因此，资本输入国为使其减免税优惠能发挥实际效用，在与资本输出国签订双边税收协定中要求对方实行税收饶让抵免，即居住国对其居民因来源地国实行减免税优惠而未实际缴纳的那部分税额，应视同已经缴纳那样给予抵免。
四、国际逃税与避税
（一）国际逃避税的概念
国际逃税是指跨国纳税人采取某种违反税法的手段或措施，减少或逃避其跨国纳税义务的行为。国际避税是指纳税人利用各国税法上的差异以及其他不违反税法的方式，减少或规避其跨国纳税的义务。从性质上讲，国际逃税行为属于法律明确禁止的违法行为，国际避税只是一种不道德的行为，并不明显具有违法的性质。由于二者的性质不同，各国对它们的处理方法也不相同。由于逃税行为的违法性，纳税人的逃税行为一旦为税务机关查明属实，纳税人就要对此承担法律责任。但是，对于避税行为，各国有关当局通常是修改和完善相关税法，堵塞可能为纳税人利用的漏洞，或以禁止滥用税法等法律原则，否定其合法性。对国际避税的纳税人一般不追究法律责任。
（二）国际逃避税的主要方式
1、国际逃税的主要方式。纳税人从事国际逃税的手法多种多样，比较常见的方式有：不向税务机关报送纳税资料；谎报所得额；虚构、多摊成本、费用、折旧等扣除项目；伪造账册和收支凭证等。
2、国际避税的主要方式。国际避税主要是通过纳税主体或征税对象的国际转移来达到规避税收目的。纳税主体的跨国移动是自然人最常用的一种避税方式。由于各国一般以个人在境内存在居所、住所或居留达到一定时间等法律事实，作为行使居民税收管辖权的依据，因此纳税人采取移居国外或缩短在某国的居留时间等方式，达到规避在某国承担的居民纳税人义务。通过征税对象的转移进行避税的主要方式有：（1）跨国联属企业（也称关联企业）的转移定价，即跨国联属企业进行交易时不按一般市场价格，而是基于逃避有关国家税收目的来确定其交易价格，或人为地提高或压低交易价格，使利润从税赋高的国家转移到税赋低的国家，以逃避税收。（2）通过在避税满港设立基地公司，将在避税港境外的所得和财产汇集在基地公司的账户下，从而达到逃避税收的目的。
（三）国际逃避税的防止
通过国内立法和加强国际合作等方式可以防止国际逃避税。
1、国内立法。各国管制纳税人国际逃避税的一般性法律措施，主要是加强国际税务申报制度，强化对跨国交易活动的税务审查，实行评估所得或核定利润方式征税等。在采取一般性措施防范的基础上，针对纳税人的各种具体的国际逃避税行为，许多国家还制定了特别的国内法管制措施。
针对跨国纳税人利用内部交易，通过转移定价和不合理分摊成本和费用逃避税的行为，各国主要通过正常交易原则和总利润原则来进行调整。按照正常交易原则，关联企业各个经济实体之间的营业往来，都应按照公平的市场交易价格来计算。如果有人为地抬价或压价等不符合这一原则的现象发生，有关国家的税务机关可以依据这种公平市场价格，重新调整其应得收入和应承担的费用。总利润原则是指按照一定标准，将跨国公司的总利润分配给各联属企业，并不要求相关国家的税务部门直接审核联属企业间发生的每一笔收入和费用，而是听任它们按内部制定的转让价格来分配。
针对跨国纳税人利用国际避税港逃避税的行为，各国实行的法律管制措施可以分为三种类型：一是通过法律禁止纳税人在避税港设立基地公司；二是禁止非正常的利润转移；三是取消境内股东在基地公司未分配股息所得的延期纳税待遇，从而打击纳税人在避税港设立基地公司积累利润的积极性。
2、国际合作。单纯依靠各国国内法措施，很难有效地管制日益严重的国际逃税和避税行为，只有通过国际合作，综合运用国内法和国际法措施，才能有效地制止这种现象。各国主要通过建立国际税收情报交换制度、在税款征收方面相互协助、在国际税收协定中增设反滥用协定条款等国际合作方法来防止国际逃避税。
　　五、我国对外签订税收协定
　　　　中国对外签订的税收协定主要采取收入来源国税收管辖权优先原则，平等互利，友好协商原则，税收饶让抵免等原则。中国对外签订的双边税收协定，基本上采用的是上述《联合国范本》的条文结构。
　　　　1、对常设机构的限定，中国对外签订的税收协定一般都是按照《联合营范本》的规定，协定多以连续存在6个月以上者才视为常设机构。该规定比国内税法规定的类似工程无论期限长短均视为常设机构的待遇要优惠。
　　　　2、对预提税的征税限定，一般规定的预提税的限制税率均不超过10％。这比国内税法规定的20％的预提税税率要优惠。
　　　　3、对个人劳务所得的征税限定，我国在对外签订的税收协定中，采用国际通行做法，分别针对下列不同情况实行不同的税收待遇：（1）对独立的个人劳务所得，应仅由居住国行使征税权。但如取得独立劳务所得的个人在来源国设有固定基地或者连续或累计停留超过183天者，则应由来源国征税。这比国内税法规定的只要在中国境内有个人独立劳务所得而无论固定基地与停留时间长短均应依法征税要优惠。（2）对非独立个人劳务所得，一般规定原则上应由来源国行使征税权。但如该人在一个纳税年度内在来源国连续或累计停留不足183天，且该劳务报酬既非来源国的居民所支付，又非雇主设在来源国的常设机构或固定基地所负担，则该非独立个人劳务所得应由其居住国行使征税权，来源国不得征税。该规定的累计停留不足183天比我国国内税法中的90天要优惠。