商法教材-第14章
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、会计账簿和财务会计报告三种类型。其中，公司的财务会计制度是指利用货币价值形式，反映公司财务状况和经营成果，加强内部经营管理，提高经济效益的一项十分重要的商业账簿制度。
【重点问题提示】
1．商业账簿的含义、法律意义。
2．商业账簿的种类与内容。
3．公司的财务会计制度。
第一节 商业账簿概述
一、商业账簿的概念与特征
（一）商业账簿的概念。商业账簿是商事实践的产物，与商事活动具有内在的必然联系。商事活动是以营利为目的的活动，商人为了考核其营利状况与财产状况，必须借助商业账簿这一工具。一般认为，商业账簿起源于欧洲10世纪的海商贸易。随着海商贸易的发展，商船主因运输及海事的需要而在商船上设立了专门的“书记”，对营业及相关事项作册记载，遂形成了商业账簿的最初形态。在繁荣的简单商品经济条件下，商业账簿虽然有一定的发展，但仅由商人自便采用，而法律尚无强制性要求。在资本主义时期，由于同业行会的诞生和商业联盟的拓展，商事管理日趋成熟和规范，商业账簿也随之完善和制度化。随着商事生活的日趋复杂，商人之间的联系日渐密切，这就在客观上要求商人编制商业账簿，借以维护自身利益和社会公共利益，确保商事交易的安全、有序。为了适应这一客观要求，各国立法逐渐确认和建立了商业账簿制度，对商业账簿的内容和编制规则予以规范，使之由商事习惯走向了法制化轨道，并形成了当代商法中的一项十分重要的制度。
商业账簿，是指商事主体依法造具的记载其营业及财产状况的书面簿册。按照商法理论，商业账簿有形式和实质之分。形式意义上的商业账簿，也称必备商业账簿，专指商事主体依照商事立法的规定必须置备的那些账簿；实质意义上的商业账簿，也称广备商业账簿，是指商事主体所置备的一切账簿，既包括法律规定必须置备的账簿，也包括自己依据需要额外设置备用的那些账簿。对形式意义上的商业账簿又有广义和狭义两种理解。广义的商业账簿是指按照商事立法所置备的各种账簿，而狭义的商业账簿则专指依照商业会计法及有关法规所置备的账簿。商法所称的商业账簿乃指广义的、形式意义上的商业账簿，即广义的必备商业账簿。
（二）商业账簿的特征。商业账簿具有以下法律特征：
1．商业账簿的置备者必须是商事主体。商业账簿的置备者只能是商事主体，而不是一般的民事主体，更不可能是政府或政府有关主管部门，这是由商业账簿的性质所决定的。但这并不意味着所有的商事主体都必须置备商业账簿，至于哪一种商事主体必须全部置备、部分置备或者不必置备，法律应根据商事主体的不同情况和实际需要，作出明确而又具体的规定。
日本和我国的台湾地区均规定，小商人没有设立商业账簿的义务。《日本商法典》第8条明确地规定，本法中有关商业账簿的规定，不适用于小商人。我国台湾地区“商业登记法”第69条则明确地规定，小规模的合伙和独资商业、沿门沿路叫卖者，在市场外设摊营业者、家庭农林渔牧业者、家庭手工业者以及其他小规模经营者，不适用商业账簿的规定。在我国，会计法明确地规定，企业必须依法设置会计账簿，并保证其真实性和完整性，公司法则明确地要求公司必须制作会计报表。对一些小规模的经营者国家则不要求其必须建立完整的商业账簿。根据1986年财政部发布的《关于个体工商户账簿管理的规定》，个体工商户必须按税务机关的规定，建立、使用和保管账簿、凭证。但经营规模小，确无建账能力，而聘请财会人员又有实际困难的，可以报经税务机关批准，暂缓建账。但购货簿、发票和其他收支凭证粘贴簿则必须建立。根据新的《中华人民共和国会计法》，个体工商户也要按规定建立相应的商业账簿。由此可见，我国法律规定不准搞无账会计、不允许无账商人的存在。
2．商业账簿的置备必须依法进行。依法置备商业账簿是一项十分重要的商法制度，但各国立法对商业账簿所采取的立法主义则有所不同，归纳起来，大致有以下三种立法主义：（1）放任主义原则。亦称自由主义原则。即商业账簿是否置备，如何置备，纯粹是商事主体的自由，由其自己决定，法律并不直接规定、不加干涉。英美法系一般采用这种立法主义，如《美国统一商法典》中对商事主体是否设立账簿，就未作出强制性的规定，但由于不置备商业账簿，在诉讼或破产程序中，对其自身极为不利，所以，在商事实践中，商事主体几乎没有不置备商业账簿的情况发生。（2）干涉主义。亦称干预主义。即国家法律要求商事主体必须置备商业账簿，并对商业账簿的种类、内容和记载方法作出明确规定，甚至政府主管部门会随时派员监督检查商业账簿的置备情况，法国法系诸国多采用这种立法主义。如《法国商法典》对商业账簿作了详细规定，并要求商事主体必须履行在商业账簿方面的法定义务。（3）折衷主义。即法律仅规定商事主体有置备商业账簿的义务，而不规定商业账簿的内容和记载方法，并不受政府主管部门的干涉。德国法系诸国采用这种立法主义。随着市场经济的飞速发展，干涉主义的优点日益突出，而放任主义和折衷主义的弊端则日趋明显，于是，采用放任主义和折衷主义的国家则逐渐对立法作出修正，明确地规定了商业账簿的内容和编制方法，以适应对日益社会化的商事主体加强监管的客观需要。在我国，商事主体置备商业账簿，必须严格按《公司法》、《证券法》、《会计法》、《企业会计准则》和《企业财务通则》等法律、法规的规定进行。若法律、法规规定有关商事主体应当置备商业账簿，那么，有关商事主体就必须置备商业账簿。商事主体在置备商业账簿时，必须依照法定类型、内容、格式和方法进行，不得擅自而为，否则，就要承担相应的法律责任。
3．商业账簿的置备日趋准则化和国际化。为了加强对商业账簿的规范化和标准化管理，许多发达国家于20世纪70年代纷纷成立了会计职业团体，如英国于1970年成立了“会计标准筹划委员会”，荷兰于1970年成立了“三方会计准则委员会”（三方即雇主、雇员和会计师），美国于1973年成立了“财务会计准则委员会”等。这些组织成立后，制定了不少会计准则，这些准则一般由会计职业界的专家学者制定，从而具有很高的权威性，成为会计工作的指南。各国的会计准则一般具有法律约束力，德国、日本等国家的会计准则由国家或政府颁发确认，具有强制的约束力。美国的会计准则虽然由民间团体颁布，但它受到权威机构的支持，尤其是受到政府部门的支持，实质上也具有法律约束力。因为在美国，凡按会计准则编制的会计报表才认为是合法的报表，否则，就得不到注册会计师的签字认可。随着国际贸易的发展，特别是跨国公司的产生，使商事活动日益国际化，由于各国的会计准则存在一定的差异，这样便产生了制定国际会计准则的必要。1973年6月，在英国伦敦成立了“国际会计准则委员会”，该会自成立以来已颁布了30多项国际会计准则。该会已有30多个成员国，虽系民间组织，但其会计准则则被不少国家所承认和接受。我国虽然未加入该会，但一些原则和经验则是可资借鉴的，2007年实施的新的《企业会计准则》已经在不少方面与国际会计准则接近。
二、商业账簿的种类与内容
（一）国外商业账簿的种类与内容。根据会计原理，商业账簿是由账户构成的，账户是账簿的实质内容。账户既是会计科目在账簿中设置的具体户名，又是自身账页格式结构的体现。会计科目按资本运动的内容分为资产和负债两大类，其分类的依据就是会计核算和经营管理之需要。以会计科目的纵向相互关系为标准，会计科目又可以分为总分类科目和明细科目。关于会计科目的设置，有的国家规定由企业根据需要自行设置，有的国家规定依照会计准则设置，有的国家则规定按中央财政部门或主管部门的统一要求设置。账户须设在账页上，账页格式则有一栏式、二栏式、三栏式和多栏式几种模式，一般由商事主体自由选定。下面分别就法国、德国和日本关于商业账簿的种类与内容予以扼要说明。
1．法国商业账簿的种类与内容。根据《法国商法典》第二编商人会计和1994年第94～750号法令关于实施商法典第1条至第17…4条的有关规定，每个商人必须设置会计登记账簿（日记账、总账）、财产清册和年度账目。影响企业财产的活动，应逐项逐日记入日记账。每项财产记录均应载明每一笔账目的出处、内容、入处及其所依据的凭证。日记账的记录内容应记入总账，并按商人的账目设置方案分类核算。日记账和总账细分为根据贸易需要的册数设置的辅助日记账和辅助账簿。记入辅助日记账和辅助账簿，至少每月一次集中记入日记账和总账。财产清册系指所有资产和负债要素，并载明其每项要素在清点日的数量和价值的清单。
财产清点数据集中记入财产清单，并按数据所代表的资产或负债的性质和计价方式进行分类登记。任何具有商人身份的自然人或法人，在会计年度终了时，还应根据会计登记和财产清单，建立年度账目。年度账目是由资产负债表、损益账目和一个附件构成的有机整体。年度账目应当真实、合乎规定，并真实反映企业的财产、财务和盈亏状况。资产负债表分别记载企业的资产和负债要素，并清楚地显示出其净资产状况。损益账目概括记载年度收益和费用，但无须记载其收纳或支出的日期。收益和费用应分类整理，并以图表或列单方式予以说明。附件则要补充并说明资产负债和损益账目提供的情况。
2．德国商业账簿的种类与内容。根据《德国商法典》第三编商业账簿的有关规定，商人应设置商业簿记、财产目录、资产负债表和损益表。商业簿记的设置应符合通常簿记的原则，并必须做到完整、正确、及时和有序。财产目录由商人在其营业开始时和每个会计年度终了时编制，记录其土地、债权和债务、现金的数额以及其他财产，并注明各项财产和债务的价值。资产负债表由商人在其营业开始和每个营业年度结束时编制，记载表现其财产和债务关系的决算情况。损益表是商人在每个营业年度结束时编制的该营业年度费用和收入的对照表。资产负债表和损益表共同构成商人的年度决算。
3．日本商业账簿的种类与内容。根据《日本商法典》第一编总则中第五章商业账簿的有关规定，日本的商业账簿主要是指会计账簿和资产负债表。商人制作会计账簿及资产负债表，应体现公正的会计惯例，真实反映其营业上的财产及损益状况。会计账簿应完整、明确地记载下列事项：（1）在开业时及每年定时一次时期营业上的财产及其份额，关于公司，则是在其成立时及每决算期营业上的财产及其份额；（2）影响交易及营业财产的事项。资产负债表于开业时及每年定时一次时期，公司则于其成立时及每决算期依据会计账簿制作，应装订成册或记载于特设的账簿上，且制作人应在表上签名。
（二）我国商业账簿的种类与内容。从我国现行的法律、法规和有关规定来看，我国的商业账簿主要有会计凭证、会计账簿和财务会计报告三种类型。
1．会计凭证。所谓会计凭证，是指记录商事主体日常经营活动，明确经济责任，作为会计记账依据，具有法律效力的书面证明。商事主体进行各种经营业务，必须由经办人取得或填制会计凭证，并在会计凭证上签字、盖章，借以明确其经济责任或法律责任。没有会计凭证，就不能收支款项、动用资产，更不能进行财务处理。经审核无误的会计凭证才能作为制作会计账簿的依据。按其填制程序和用途的不同，会计凭证可以分为原始凭证和记账凭证两种：（1）原始凭证。原始凭证又称单据，是在经营活动发生或者完成时取得或填制的，用来证明经营活动已经发生或者完成的情况，明确经济责任，并作为记账原始依据的一种书面凭证。它是进行会计核算的原始资料。原始凭证按其来源又可以分为外来原始凭证和自制原始凭证两种。外来原始凭证是同外单位发生业务往来关系时，从外单位取得的原始凭证，如发票、收据、银行结算凭证等。而自制原始凭证则是由商事主体在营业活动发生或完成时自行编制的原始凭证，如收货单、发货单、领料单、产品入库单、现金收据等。（2）记账凭证。记账凭证是指根据审核无误的原始凭证或原始凭证汇总表，用来记载经营活动简要内容，确定会计分录，直接作为制作会计账簿依据的一种会计凭证。记账凭证按其所反映的经营业务内容的不同，可以分为收款凭证、付款凭证和转账凭证。一般来讲，原始凭证记载的是经营信息，而记账凭证记载的则是会计信息，因此，从原始凭证到记账凭证是经营信息转化为会计信息的一个质的飞跃。由于原始凭证只表明经营业务的具体内容而不能反映其归类的会计科目和记账方向，且内容、格式不一，故不能直接入账。这就需要将原始凭证或原始凭证汇总表归类、整理，并编制成记账凭证。为了保证会计凭证内容的真实性、合法性和正确性，充分发挥会计的监督职能，对会计凭证必须进行形式和实质上的审核。
2．会计账簿。会计账簿是以会计凭证为依据，由专门格式并互有联系的账户所组成的，对商事主体的各项经营活动进行全面、系统、综合记录和反映的书面簿册。会计账簿全面、系统地提供了会计信息，归类总结了会计资料，是编制财务会计报告的主要依据，对于保障商事主体的财产安全和资金的合理使用具有十分重要的意义。按照性质和用途的不同，会计账簿可以分为序时账簿、分类账簿和备查账簿三种类型：（1）序时账簿。序时账簿也称为日记账，是按照经营业务发生的先后顺序，逐日逐笔连续登记的账簿。序时账簿可以用来登记全部经营业务，也可以用以登记某一类经营业务。因此，根据其用途的不同，又可以将其分为普通日记账和特种日记账两种。普通日记账又称为分录簿，是用来登记全部经营业务，按照时间先后和复式记账原理，列出账户名称和借贷金额的一种账簿。该账登记的工作量大，查阅也不太方便。特种日记账是用来登记某一类经营业务的增减变化及其结果，按照其时间先后登记的一种账簿，如现金日记账、银行存款日记账等。（2）分类账簿。分类账簿是按照会计科目对其经营业务进行分类登记的账簿。分类账按其反映内容的详细程度，可以分为总分类账（总账）和明细分类账（明细账）两种。总分类账是包括全部账户，分类记载其经营业务总体情况的账簿。而明细分类账则是分户记载某一类经营业务的明细情况的账簿。（3）备查账簿。备查账簿又称为辅助账簿，它是对某些在日记账和分类账等主要账簿中不能记载或者记载不全的经营业务进行补充登记的一种账�
